Bescheinigungen sowie Unterbescheinigungen über den Steuerabzug von steuerbaren Leistungen
Die Berechtigung zur Rückerstattung der Verrechnungssteuer ist von der antragstellenden Person nachzuweisen. Sie hat dafür die notwendigen Belege beizubringen. Die Antragstellung hat in der Regel mithilfe der Abzugsbescheinigung im Original des Steuerpflichtigen zu erfolgen. Fallen das Nutzungsrecht und das zivilrechtliche Eigentum am steuerbaren Ertrag auseinander, ist das Recht auf Rückerstattung mit weiteren sachdienlichen Urkunden nachzuweisen. Eine Unterbescheinigung stellt für sich allein keinen hinreichenden Nachweis für das Recht auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer dar. Es dürfen keine Unterbescheinigungen ausgestellt werden, die den Eindruck erwecken, es handle sich dabei um eine Originalbescheinigung.
Wer die Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangt, hat der zuständigen Behörde über alle notwendigen Tatsachen Auskunft zu erteilen und dabei insbesondere die notwendigen Steuerabzugsbescheinigungen, Belege und andere Urkunden beizubringen (Art. 48 Abs. 1 lit. b VStG1). Der Steuerpflichtige hat seinerseits dem Empfänger der steuerbaren Leistung die für die Rückerstattung der Verrechnungssteuer notwendigen Angaben zu machen und auf dessen Verlangen die steuerbare Leistung zu bescheinigen (Art. 14 Abs. 2 VStG sowie Art. 3 VStV2). Für jede steuerbare Leistung darf nur eine Bescheinigung ausgestellt werden, Kopien oder Ersatzbescheinigungen sind als solche zu kennzeichnen (Art. 3 Abs. 3 VStV). Die ESTV ist befugt, die Abzugsbescheinigungen und ergänzenden Auskünfte auch vor Ort beim Aussteller zu überprüfen (Art. 50 Abs. 2 VStG). Bei ausländischen Antragsstellern, welche eine (allenfalls teilweise) Rückerstattung aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens beantragen, gilt eine sinngemässe Mitwirkungspflicht wie bei inländischen Antragsstellern (Art. 25 Abs. 1 StADG3).
Ist eine Person – zum Beispiel aufgrund eines Treuhandverhältnisses oder einer (verrechnungs-)steuerlich transparenten Struktur – an einer steuerbaren Leistung nutzungsberechtigt, ohne dass ihr die Leistung zivilrechtlich zufliesst, ist grundsätzlich dennoch sie und nicht die direkte (zivilrechtliche) Leistungsempfängerin zur Rückerstattung der Verrechnungssteuer berechtigt. Der Nachweis der Rückerstattungsberechtigung hat grundsätzlich mittels Originalbeleg über die steuerbare Leistung als auch einem Nachweis über das Rechtsverhältnis zwischen der Antragstellerin und der (zivilrechtlichen) Leistungsempfängerin zu erfolgen4. Damit der Rückerstattungsanspruch geltend gemacht werden kann, ist die Antragstellerin deshalb regelmässig auf die Mitwirkung ihrer Intermediären angewiesen.
Den Steuerpflichtigen sowie Dritten, welche Bescheinigungen über die Auszahlung respektive den Zufluss von steuerbaren Leistungen ausstellen, ist nicht immer bekannt, wer an den steuerbaren Erträgen nutzungsberechtigt und damit rückerstattungsberechtigt ist. Sie stellen die (Original-)Bescheinigung deshalb in der Regel auf die (zivilrechtlich) Leistungsempfängerin aus. In der Praxis zeigt sich, dass Bescheinigungen nicht nur für den effektiven Zufluss von steuerbaren Leistungen ausgestellt werden, sondern auch für deren wirtschaftliche Zurechnung (sog. Unterbescheinigung). So ist etwa in der Praxis verbreitet, dass bei kollektiven Kapitalanlagen Zielfonds zuhanden von Dachfonds oder Endanleger eine Bescheinigung über deren anteilmässig zurechenbaren Erträge ausstellen.5 Ähnliche Sachverhalte finden sich etwa auch bei strukturierten Produkten wie Tracker-Zertifikaten.
Bei der Ausstellung von Unterbescheinigungen ist darauf zu achten, dass diese das Rechtsverhältnis, auf dessen Basis die (wirtschaftliche) Weiterleitung respektive steuerliche Zurechnung der steuerbaren Leistung erfolgt, offen ausweist. Auf keinen Fall darf der Eindruck entstehen, dass es sich um eine Originalbescheinigung handelt, da dies sonst zu einer doppelten Rückerstattung führen könnte. Entsprechend weist die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) Rückerstattungsanträge auf Basis solcher missverständlicher Unterbescheinigungen grundsätzlich ab, um eine Steuerumgehung zu verhindern (Art. 21 Abs. 2 VStG). Eine allfällige (verwaltungs-)strafrechtliche Verfolgung des Ausstellers oder der antragstellenden Person bleibt vorbehalten.
Entsprechende Sachverhalte wie die Vornahme von Musterbescheinigungen, können der ESTV einzelfallweise vorab zur Stellungnahme unterbreitet werden (Steuervorbescheid, siehe Mitteilung-011-DVS-2019-d vom 29. April 2019 / 19. Dezember 2023 – Formelle Verfahren für Steuervorbescheide / Steuerruling in den Bereichen direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben Mitteilungen).
1 Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 (VStG, SR 642.21)
2 Verordnung über die Verrechnungssteuer vom 19. Dezember 1966 (VStV, SR 642.211)
3 Bundesgesetz über die Durchführung von internationalen Abkommen im Steuerbereich vom 18. Juni 2021 (StADG, SR 672.2)
4 So ausdrücklich Art. 61 Abs. 2 VStV für Treuhandverhältnisse.
5 Sofern die Erträge aus den Anteilen des Zielfonds der Verrechnungssteuer unterworfen sind, handelt es sich um Original- und nicht um Unterbescheinigungen.
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