Verrechnungssteuer im Zusammenhang mit Primär-, Gegen- und Sekundärberichtigungen
Die von den Schweizer Steuerbehörden durchgeführten Verrechnungspreisanpassungen können in Form einer Primärberichtigung erfolgen, die von der zuständigen kantonalen Steuerbehörde durchgeführt wird, und/oder einer Sekundärberichtigung, die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgenommen wird. Wenn eine Primärberichtigung von einem ausländischen Staat vorgenommen wird, kann in der Schweiz eine Gegenberichtigung durchgeführt werden, um die Doppelbesteuerung zu beseitigen. Diese verschiedenen Anpassungen werfen eine Reihe von Fragen in Bezug auf die Verrechnungssteuer auf.
Fragen und Antworten zu Primär-, Gegen- und Sekundärberichtigungen
Hier finden Sie Informationen zu verschiedenen Themen aus dem Bereich der Verrechnungspreise im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Transaktionen. Diese Informationen dienen der Klärung ausgewählter Fragen. Sie sind allgemeiner Natur und können für sich allein keine Grundlage für die steuerliche Beurteilung eines Sachverhalts bilden.
Primärberichtigungen sind Berichtigungen des steuerbaren Gewinns eines Unternehmens, die von einer ersten Steuerbehörde aufgrund der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Geschäftsvorfälle vorgenommen werden, an denen ein verbundenes Unternehmen mit Sitz in einem anderen Land beteiligt ist.
In der Schweiz werden Primärberichtigungen ausschliesslich von den kantonalen Steuerverwaltungen vorgenommen, da diese für die Veranlagung und Erhebung der Gewinnsteuer zuständig sind.
Gegenberichtigungen sind Berichtigung der Steuerschuld des verbundenen Unternehmens in einem zweiten Staat, die von der Steuerbehörde dieses Staats aufgrund einer Primärberichtigung durch die Steuerbehörde im ersten Staat vorgenommen wird, um die Doppelbesteuerung zu beseitigen. Sie setzt voraus, dass die Primärberichtigung vom zweiten Staat anerkannt wird und nach dessen Ansicht auf einer korrekten Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes durch den ersten Staat beruht. In der Praxis kommt die Gegenberichtigung am häufigsten bei Verständigungsverfahren vor.
Wird in der Schweiz eine Gegenberichtigung aufgrund einer Primärberichtigung durch die Behörde eines ausländischen Staats vorgenommen, so fällt sie ebenfalls in die Zuständigkeit der kantonalen Steuerverwaltungen, soweit sie die Gewinnsteuer betrifft.
Beispiel: Gegenberichtigung
Eine in der Schweiz ansässige Gesellschaft A zahlt Lizenzgebühren in Höhe von CHF 50 000 an eine im Ausland ansässige Muttergesellschaft B, die Eigentümerin einer Marke ist. Die kantonale Steuerverwaltung nimmt eine Primärberichtigung vor, so dass dem steuerbaren Gewinn der Gesellschaft A CHF 20 000 hinzugerechnet werden. Wenn die ausländische Steuerbehörde nun nichts unternimmt, gelten diese CHF 20 000 weiterhin als steuerbarer Gewinn der Gesellschaft B. Die Gegenberichtigung besteht also für die ausländische Steuerbehörde darin, den steuerbaren Gewinn der Gesellschaft B um CHF 20 000 zu reduzieren, um ihn mit dem steuerbaren Gewinn der Gesellschaft A in Einklang zu bringen und die Doppelbesteuerung zu beseitigen.
Gewinnrückführungen sind Rückführungen von Gewinnen zwischen verbundenen Unternehmen, die an einer Transaktion beteiligt sind, die von einer Steuerbehörde berichtigt wurde. Sie dienen dazu, die Handelsbilanz mit der Steuerbilanz, wie sie sich aus der Berichtigung ergibt, in Einklang zu bringen. Sie sind weder aus Sicht des Abkommensrechts noch aus Sicht des innerstaatlichen Rechts zwingend vorgeschrieben.
In Anwendung von Art. 18 Abs. 4 StADG gelten Gewinnrückführungen nicht als geldwerte Leistung nach Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG und unterliegen nicht der Verrechnungssteuer, sofern sie in Übereinstimmung mit dem Ergebnis eines Verständigungsverfahrens oder einer auf der Grundlage von Art. 16 StADG vereinbarten internen Vereinbarung durchgeführt werden. Im Gegensatz dazu wird bei Fehlen eines Verständigungsverfahrens oder einer internen Vereinbarung die Verrechnungssteuer auf die Zahlungen erhoben, die zum Zwecke der Rückführung geleistet werden.
Beispiel: Gewinnrückführung
Eine Gesellschaft C mit Sitz in einem ausländischen Staat wird für eine konzerninterne Transaktion mit seiner in der Schweiz ansässigen Tochtergesellschaft D einer Primärberichtigung unterzogen, die zur Hinzurechnung von CHF 10 000 zum steuerbaren Gewinn von Gesellschaft C führt. Nach einem Verständigungsverfahren zur Beseitigung der Doppelbesteuerung nimmt die Schweiz eine Gegenberichtigung vor, indem sie die Steuerbemessungsgrundlage von Gesellschaft D um den Betrag der im ausländischen Staat vorgenommenen Berichtigung, d. h. CHF 10 000, verringert. Wenn Gesellschaft D anschliessend eine Gewinnrückführung, d. h. eine Rückführung von CHF 10 000 an Gesellschaft C vornimmt, führt dies nicht zu einer Erhebung der Verrechnungssteuer.
Sekundärberichtigungen sind Berichtigungen, die durch die Besteuerung eines Sekundärgeschäftsvorfalls entstehen. Ein Sekundärgeschäftsvorfall ist das Scheingeschäft zur Verlagerung der je nach Land als Dividende, Eigenkapitaleinlage oder Darlehen umqualifizierten Übergewinne.
In der Schweiz entspricht die Sekundärberichtigung der Erhebung der Verrechnungssteuer auf dem Betrag, der in einem Verrechnungspreiskontext als geldwerte Leistung qualifiziert wird. Sekundärberichtigungen werden in der Schweiz folglich ausschliesslich von der im Bereich der Erhebung der Verrechnungssteuer allein zuständigen ESTV vorgenommen.
Beispiel: Sekundärberichtigung
Eine in der Schweiz ansässige Gesellschaft A zahlt Lizenzgebühren in Höhe von CHF 50 000 an eine im Ausland ansässige Muttergesellschaft B, die Eigentümerin einer Marke ist. Die ESTV ist der Ansicht, dass der Preis von CHF 50'000 nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht und dass der Preis, der zwischen zwei unabhängigen Unternehmen vereinbart werden würde, CHF 30 000 betragen würde. Die Sekundärberichtigung besteht für die ESTV darin, den Überschuss von CHF 20 000 als geldwerte Leistung zu qualifizieren, die zur Erhebung der Verrechnungssteuer führt.
Wird eine von einer kantonalen Steuerverwaltung vorgenommene Primärberichtigung im Verständigungsverfahren ganz oder teilweise bestätigt, stellt sich die Frage der Sekundärberichtigung, d. h. der Erhebung der Verrechnungssteuer durch die ESTV auf dem Betrag der im Verständigungsverfahren bestätigten Primärberichtigung.
Soweit die Frage der Erhebung der Verrechnungssteuer nicht im Rahmen einer Verständigungsvereinbarung geregelt wird, ist die Verrechnungssteuer auf dem Betrag der geldwerten Leistung zu erheben, wenn die materiellen und verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Erhebung erfüllt sind.
Beispiel: Verständigungsvereinbarung
Eine in der Schweiz ansässige Gesellschaft A zahlt Lizenzgebühren in Höhe von CHF 50 000 an eine im Ausland ansässige Muttergesellschaft B, die Eigentümerin einer Marke ist. Die kantonale Steuerverwaltung nimmt eine Primärberichtigung von CHF 20 000 vor und rechnet diesen Betrag wieder dem steuerbaren Gewinn von Gesellschaft A zu. Die Primärberichtigung führt zu einem Verständigungsverfahren, in dem durch eine Verständigungsvereinbarung ein Fremdvergleichspreis für die von Gesellschaft A an die Muttergesellschaft B gezahlten Lizenzgebühren in Höhe von CHF 40 000 angenommen wird, so dass die von der kantonalen Steuerverwaltung vorgenommene Primärberichtigung in Höhe von CHF 10 000 beibehalten wird. Wenn die Verständigungsvereinbarung die Frage der Sekundärberichtigung nicht behandelt, wird die Erhebung der Verrechnungssteuer auf den Betrag von CHF 10 000 von der ESTV vorgenommen, wenn sie der Ansicht ist, dass die Voraussetzungen für eine geldwerte Leistung erfüllt sind.
Die Verständigungsvereinbarung kann die Möglichkeit vorsehen, dass der Steuerpflichtige eine Gewinnrückführung der Mittel in Höhe der bestätigten Primärberichtigung vornimmt, und zwar grundsätzlich innerhalb von 60 Tagen nach Abschluss der Verständigungsvereinbarung. Wenn der Steuerpflichtige diese Gewinnrückführung durchführt, wird die Sekundärberichtigung nicht vorgenommen, d. h. die ESTV erhebt keine Verrechnungssteuer auf den Betrag der durch das Verständigungsverfahren bestätigten Berichtigung. Die Zahlung ist gegenüber dem SIF zu belegen, welches die entsprechenden Informationen an die ESTV weiterleitet. Das Vorhandensein eines solchen Hinweises in der Verständigungsvereinbarung verpflichtet den Steuerpflichtigen jedoch nicht, eine Gewinnrückführung vorzunehmen. Erfolgt keine Gewinnrückführung, wird die Verrechnungssteuer auf dem Betrag der Primärberichtigung gemäss dem anwendbaren DBA erhoben.
Der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch auf Aufnahme eines solchen Hinweises in die Verständigungsvereinbarung – dies hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Insbesondere wird in offensichtlichen Fällen von Gewinnverlagerungen nicht auf die Erhebung der Verrechnungssteuer verzichtet.
Beispiel: Voraussetzungen für die Sekundärberichtigung
Eine in der Schweiz ansässige Gesellschaft A zahlt Lizenzgebühren in Höhe von CHF 50 000 an eine im Ausland ansässige Muttergesellschaft B, die Eigentümerin einer Marke ist. Die kantonale Steuerverwaltung nimmt eine Primärberichtigung von CHF 20 000 vor und rechnet diesen Betrag wieder dem steuerbaren Gewinn von Gesellschaft A zu. Die Primärberichtigung führt zu einem Verständigungsverfahren, das in einer Verständigungsvereinbarung einen Fremdvergleichspreis für die von Gesellschaft A an die Muttergesellschaft B gezahlten Lizenzgebühren in Höhe von CHF 40 000 festlegt, so dass die von der kantonalen Steuerverwaltung vorgenommene Primärberichtigung in Höhe von CHF 10 000 beibehalten wird. Wenn die Verständigungsvereinbarung einen besonderen Hinweis auf die Verrechnungssteuer enthält und eine Gewinnrückführung gemäss diesem Hinweis erfolgt, wird auf die Erhebung der Verrechnungssteuer verzichtet.
Die Gewinnrückführung hat innerhalb der in der Verständigungsvereinbarung festgelegten Frist zu erfolgen, die grundsätzlich 60 Tage ab Übermittlung der Verständigungsvereinbarung an die zuständige kantonale Steuerbehörde beträgt.
In begründeten Ausnahmefällen kann die ESTV auf Antrag des Steuerpflichtigen hin eine Fristverlängerung gewähren.Für die Ermittlung des CHF-Betrages, welchen die Schweizer Gesellschaft im Rahmen einer Gewinnrückführung erhalten soll, ist grundsätzlich der Wechselkurs im Zeitpunkt der Leistung an die ausländische Gesellschaft massgebend.
Die ESTV akzeptiert nur Gewinnrückführungen in Form einer effektiven Zahlung. Andere Formen der Gewinnrückführung (z. B. Verrechnung, Gutschrift, Umqualifizierung früherer Einlagen oder Dividenden) vermeiden die Verrechnungssteuerfolgen nicht. Wenn eine Gewinnrückführung zugunsten der Schweizer Gesellschaft erfolgen muss, so kann die ausländische Gesellschaft diese nicht mit einer eigenen allfälligen Forderung gegenüber der Schweizer Gesellschaft verrechnen.
Ausnahmsweise akzeptiert die ESTV eine Verrechnung zwischen verschiedenen gegenseitigen Forderungen (verschiedene Jahre oder verschiedene Transaktionen), wenn diese formell im selben MAP oder APA oder in einem gleichzeitig abgeschlossenen MAP und APA, die sich auf den gleichen Sachverhalt beziehen, festgelegt sind.
Beispiel: Verrechnung abgelehnt
Die Gesellschaft A in der Schweiz und die ausländische Schwestergesellschaft B wenden die Gewinnaufteilungsmethode auf die gemeinsame Entwicklung immaterieller Vermögenswerte an. Die kantonale Steuerbehörde nimmt bei Gesellschaft A eine Primärberichtigung vor. Die Primärberichtigung führt zu einem MAP, das eine Primärberichtigung von CHF 50'000 bestätigt. Das MAP enthält eine Rückführungsklausel. Gesellschaft B hat eine Forderung in gleicher Höhe gegenüber Gesellschaft A für Dienstleistungen, die für Gesellschaft A erbracht wurden und nicht Gegenstand des MAP waren. Sie möchte die Gewinnrückführung durch Verzicht auf diese Forderung vornehmen. Durch eine solche Verrechnung kann die Verrechnungssteuer auf dem Betrag von CHF 50'000 nicht vermieden werden.
Beispiel: Verrechnung zulässig (MAP)
Die in der Schweiz ansässige Gesellschaft A und die ausländische Schwestergesellschaft B wenden für die gemeinsame Entwicklung von immateriellen Wirtschaftsgütern die Gewinnaufteilungsmethode an. Die kantonale Steuerbehörde nimmt bei der Gesellschaft A für die Steuerjahre 2021 bis 2023 eine Primärberichtigung vor. Die Primärberichtigung führt zu einem MAP, die Verständigungsvereinbarung bestätigt eine Primärberichtigung von CHF 50'000 für das Geschäftsjahr 2021 und CHF 40'000 für das Geschäftsjahr 2023. Für das Geschäftsjahr 2022 führt das MAP jedoch zu einer verdeckten Gewinnausschüttung von CHF 5’000 an die Gesellschaft A. Durch diese Ausschüttung reduziert sich der an Gesellschaft A zurückzuführende Betrag von CHF 90’000 auf CHF 85’000.
Beispiel: Netting erlaubt (MAP und APA)
Die in der Schweiz ansässige Gesellschaft A und die ausländische Schwestergesellschaft B wenden die Gewinnaufteilungsmethode auf die gemeinsame Entwicklung immaterieller Vermögenswerte an. Diese Transaktion unterliegt einem MAP für die Jahre 2021 und 2022 und einem APA mit rückwirkendem Effekt für das Jahr 2023 (für Buchhaltungszwecke abgeschlossen). Das MAP bestätigt eine Primärberichtigung von CHF 30’000 für das Geschäftsjahr 2021 und CHF 25'000 für das Geschäftsjahr 2022. Für das Geschäftsjahr 2023 wird im APA jedoch eine verdeckte Gewinnausschüttung von CHF 15'000 an Gesellschaft A festgestellt. Diese Ausschüttung reduziert den an Gesellschaft B zurückzuführenden Betrag von CHF 55'000 auf CHF 40’000.
Eine dem Fremdvergleichsgrundsatz widersprechende Leistung einer Schweizer Muttergesellschaft an eine oder mehrere ihrer hundertprozentigen ausländischen Tochtergesellschaften stellt grundsätzlich keine der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistung im Sinne von Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b des Verrechnungssteuergesetzes dar. Die ESTV nimmt in solchen Fällen grundsätzlich keine Sekundärberichtigung vor.
Selbst wenn die zuständige kantonale Steuerbehörde auf einer solchen Transaktion eine Primärberichtigung vornimmt, die im Rahmen eines Verständigungsverfahrens (Mutual Agreement Procedure, MAP) bestätigt wird, hat dies grundsätzlich keine Verrechnungssteuerfolgen. Eine Gewinnrückführung ist daher grundsätzlich nicht erforderlich.
Ein bilaterales oder multilaterales APA ist eine Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden von zwei oder mehr Staaten, die auf Antrag des Steuerpflichtigen im Voraus die Kriterien für die Festsetzung der Verrechnungspreise für konzerninterne Transaktionen über einen bestimmten Zeitraum festlegt. Wird diese Vereinbarung von den Steuerpflichtigen korrekt angewendet, liegt keine geldwerte Leistung vor und es ergeben sich keine Verrechnungssteuerfolgen.
Die Frage der Sekundärberichtigung kann sich jedoch in Fällen stellen, in denen ein APA rückwirkend Anwendung findet, unabhängig davon, ob es sich um die Jahre handelt, die von einer rückwirkenden Anwendung abgedeckt sind, oder um die Jahre, die zwischen dem Antrag des Steuerpflichtigen auf ein APA und der Unterzeichnung des APA vergangen sind.
Betrifft die rückwirkende Anwendung buchhalterisch abgeschlossene Jahre, kann in einem bilateralen oder multilateralem APA eine Rückführungsklausel vereinbart werden (eine solche Klausel ist nur relevant, wenn die Transaktion Auswirkungen auf die Verrechnungssteuer hat, siehe vorherige Frage). Erfolgt diese Gewinnrückführung durch den Steuerpflichtigen, wird keine Sekundärberichtigung vorgenommen, d. h. die ESTV erhebt keine Verrechnungssteuer auf der Leistung der Schweizer Gesellschaft an eine ausländische Gesellschaft.
Bezieht sich die Rückwirkung auf buchhalterisch noch nicht abgeschlossene Jahre, werden die im Rahmen des APA festgelegten Verrechnungspreise vom Steuerpflichtigen direkt vor Abschluss der Konten umgesetzt. Eine nachträgliche Gewinnrückführung ist nicht erforderlich.
Im Zusammenhang mit rückwirkenden APAs kann es vorkommen, dass einige ausländische zuständige Behörden die Aufnahme der Rückführungsklausel in das APA ablehnen.
Gilt das APA für vergangene Jahre, die buchhalterisch abgeschlossen sind, wird die Verrechnungssteuer auf dem Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung erhoben, sofern die materiellen und verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die Erhebung erfüllt sind. Die Vornahme einer Repatriierung durch den Steuerpflichtigen steht somit der Erhebung der Verrechnungssteuer nicht entgegen.
Gilt das APA für vergangenen Jahre, die buchhalterisch noch nicht abgeschlossen sind, werden die im Rahmen des APA festgelegten Verrechnungspreise vom Steuerpflichtigen direkt vor Abschluss der Konten umgesetzt. In diesem Fall wird keine Verrechnungssteuer erhoben.
Ein Steuerpflichtiger, der nach einer Prüfung durch die ESTV von einer Anpassung in Bezug auf die Verrechnungssteuer im Bereich der Verrechnungspreise betroffen ist, kann die Eröffnung eines MAP beantragen.
Wird diese Sekundärberichtigung (d. h. die Verrechnungssteuer auf einer geldwerten Leistung) durch das MAP ganz oder teilweise bestätigt, wird die Verrechnungssteuer auf die bestätigte Berichtigung fällig (die üblichen Regeln für die Rückerstattung der Verrechnungssteuer bleiben anwendbar). Es ist nicht möglich, eine Rückführungsklausel einzufügen, um die Erhebung der Verrechnungssteuer zu vermeiden.
Beispiel: MAP
Die Schweizer Gesellschaft A zahlt der ausländischen Muttergesellschaft B, die Eigentümerin einer Marke ist, Lizenzgebühren in Höhe von CHF 50’000. Die ESTV nimmt eine Sekundärberichtigung in Höhe von CHF 20'000 vor, die der Verrechnungssteuer unterliegt. Die Sekundärberichtigung führt zu einem MAP, im Rahmen dessen ein fremdvergleichskonformer Preis von CHF 40'000 für die von der Gesellschaft A an die Muttergesellschaft B bezahlten Lizenzgebühren festgelegt wird, womit die Sekundärberichtigung der ESTV von CHF 10'000 teilweise bestätigt wird. Die von der ESTV auf dem Betrag von CHF 10'000 erhobene Verrechnungssteuer ist somit definitiv.
Die Erhebung der Verrechnungssteuer auf eine Gewinnrückführung an eine ausländische verbundene Gesellschaft ausserhalb eines Verständigungsverfahrens oder einer innerstaatlichen Übereinkunft gemäss Artikel 16 des Bundesgesetzes über die Durchführung von internationalen Abkommen im Steuerbereich richtet sich nach innerstaatlichem Recht. Als solche führt sie nicht zu einer einem Doppelbesteuerungsabkommen widersprechenden Besteuerung, weshalb kein MAP hinsichtlich der Erhebung beantragt werden kann.
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