Comunicazioni della prassi
In questa pagina troverete le informazioni relative alla prassi dell’AFC e della Conferenza svizzera delle imposte (CSI).
Imposta integrativa: applicazione del capitolo 2.6 degli orientamenti amministrativi del 18 dicembre 2023
Gli orientamenti amministrativi dell'Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting dell'OCSE1 e degli Stati del G202 pubblicati il 18 dicembre 2023 (di seguito denominati «orientamenti amministrativi di dicembre 2023»)3 trattano, al capitolo 2.6, gli accordi d’arbitraggio ibridi nell'ambito del CbCR Safe Harbour temporaneo. Si prevede che nel documento pubblicato il 20 dicembre 2022 relativo ai safe harbour4 siano integrati i punti da 74.25 a 74.31 degli orientamenti amministrativi di dicembre 2023.
Il paragrafo 74.31 degli orientamenti amministrativi di dicembre 2023 consente alle giurisdizioni, per motivi costituzionali o in virtù di altre disposizioni legislative di rango superiore, di non applicare i paragrafi da 74.25 a 74.30 degli orientamenti amministrativi di dicembre 2023 alle operazioni effettuate dopo il 15 dicembre 2022, ma solo alle operazioni effettuate dopo il 18 dicembre 2023.
È quindi necessario stabilire la data d’applicazione di tali norme per la giurisdizione svizzera:
Il capitolo 2.6 relativo agli accordi d’arbitraggio ibridi nell'ambito del CbCR Safe Harbour temporaneo degli orientamenti amministrativi del 18 dicembre 2023 si applica alle operazioni effettuate dopo il 18 dicembre 2023.
Questa comunicazione sulla prassi è stata concordata con la Conferenza svizzera delle imposte (CSI).
1 Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico
2 Gruppo dei principali venti paesi industrializzati e paesi emergenti
3 Gli orientamenti amministrativi di dicembre 2023 possono essere consultati gratuitamente al seguente indirizzo (disponibili solo in tedesco o inglese): https://www.oecd.org/fr/topics/sub-issues/global-minimum-tax/global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.html.
4 Il documento «Safe harbours and penalty relief» può essere consultato gratuitamente al seguente indirizzo (disponibile solo in inglese): https://www.oecd.org/fr/topics/sub-issues/global-minimum-tax/global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.html. Cfr. anche l’Annex A del commentario consolidato delle norme tipo GloBE.
Imposta integrativa: presa in considerazione dell’imposta residua sulle distribuzioni provenienti da partecipazioni qualificate a partire dal 1° gennaio 2024
1. Contesto
L’imposta integrativa è calcolata sulla base delle disposizioni delle norme tipo dell’Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting dell’OCSE1 e degli Stati del G202 finalizzate a contrastare a livello mondiale l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili (norme tipo GloBE3; cfr. art. 9 e 11 dell’ordinanza del 22 dicembre 2023 sull’imposizione minima dei grandi gruppi di imprese [Ordinanza sull’imposizione minima, OImM; RS 642.161]). Secondo l’articolo 2 capoverso 1 OImM le norme tipo GloBE si applicano per analogia all’imposta integrativa svizzera. Le norme tipo GloBE devono essere interpretate in particolare secondo il relativo commentario4 e le pertinenti normative dell’OCSE e degli Stati del G20 (cfr. art. 2 cpv. 3 OImM).
Le imposte determinanti rappresentano un elemento importante per il calcolo dell’aliquota effettiva dell’imposta integrativa (cfr. cap. 4 e 5 delle norme tipo GloBE). Esse possono includere anche l’imposta preventiva svizzera non rimborsabile (imposta residua; cfr. art. 4.2. delle norme tipo GloBE).
In linea di massima, le imposte determinanti vanno attribuite all’entità costitutiva in cui sono contabilizzate (cfr. art. 4.1.1. delle norme tipo GloBE). L’articolo 4.3. delle norme tipo GloBE prevede tuttavia diverse disposizioni per la ridistribuzione delle imposte determinanti tra le varie entità costitutive.
L’articolo 4.3.2. lettera e delle norme tipo GloBE concerne l’imputazione o la riallocazione delle imposte applicabili alle distribuzioni. Secondo tale articolo, l’ammontare di tutte le imposte determinanti contabilizzate nei conti delle entità costitutive che detengono direttamente titoli di partecipazione di un'entità costitutiva, dovute sulle distribuzioni effettuate da tale entità nell’esercizio vengono attribuite all’entità costitutiva distributrice.
2. Esclusione di determinate disposizioni delle norme tipo GloBE per l’imposta integrativa svizzera
Conformemente all’articolo 2 capoverso 2 lettera b OImM, in particolare l’articolo 4.3.2. lettera e delle norme tipo GloBE non è applicabile per l’imposta integrativa svizzera.
Lo scopo di tale esclusione è quello di garantire che le imposte determinanti del titolare di partecipazioni appartenente al gruppo sulle distribuzioni derivanti da partecipazioni qualificate che sono attribuite all'entità costitutiva locale che effettua la distribuzione, non siano prese in considerazione nel calcolo dell'imposta integrativa svizzera, in conformità con il commentario consolidato sul concetto di «imposta integrativa domestica qualificata» («Qualified Domestic Minimum Top-up Tax», «QDMTT»).
Questa regolamentazione speciale per la QDMTT mira a garantire che uno Stato acquisisca il diritto primario di tassare le entità costitutive locali. Con la regolamentazione in questione si intende inoltre evitare che complesse regole internazionali di attribuzione di imposte estere vengano applicate ai fini della QDMTT.
Nel commentario consolidato è tuttavia stabilito5 che, nel caso di imposte alla fonte riscosse nello Stato dell'entità costitutiva distributrice sulle distribuzioni menzionate, queste possono comunque essere prese in considerazione dall'entità costitutiva distributrice locale ai fini della QDMTT.
3. Presa in considerazione dell’imposta residua sulle distribuzioni di entità costitutive svizzere per l’imposta integrativa svizzera («outbound»)
Dalle spiegazioni di cui al precedente punto 2 risulta quindi che l’imposta residua sulle distribuzioni di un’entità costitutiva svizzera deve essere trattata come imposta determinante per il calcolo dell’imposta integrativa svizzera presso l’entità costitutiva distributrice svizzera.
4. Presa in considerazione dell’imposta residua sulle distribuzioni di entità costitutive estere per l’imposta integrativa svizzera («inbound»)
Secondo l’articolo 3.2.1. lettera b delle norme tipo GloBE, i dividendi o altre distribuzioni devono essere esclusi dal risultato GloBE se si qualificano come cosiddetti «dividendi esclusi». L’articolo 4.1.3. lettera a delle norme tipo GloBE prevede inoltre che l’onere fiscale relativo ai ricavi esclusi ai sensi del capitolo 3 delle norme tipo GloBE debba essere sottratto dalle imposte determinanti dell'entità costitutiva beneficiaria. Le imposte alla fonte estere non recuperabili su tali distribuzioni non devono quindi essere prese in considerazione nel calcolo dell’imposta integrativa svizzera, ma vanno imputate all’entità costitutiva distributrice estera.
Questa comunicazione sulla prassi è stata concordata con la Conferenza svizzera delle imposte (CSI).
1 Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economici
2 Gruppo dei principali venti paesi industrializzati e paesi emergenti
3 Le norme tipo GloBE possono essere consultate gratuitamente al seguente indirizzo (disponibili solo in tedesco, francese o inglese): https://www.oecd.org/fr/topics/sub-issues/global-minimum-tax/global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.html.
4 Il commentario delle norme tipo GloBE (di seguito denominato «commentario consolidato») può essere consultato gratuitamente al seguente indirizzo (disponibile solo in inglese): https://www.oecd.org/fr/topics/sub-issues/global-minimum-tax/global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.html.
5 Cfr. par. 118.30 del commentario consolidato all’art. 10.1 delle norme tipo GloBE, QDMTT.
1. Situazione iniziale
L’imposta integrativa è calcolata sulla base delle disposizioni delle norme Globe dell’OCSE1 e del G202 (di seguito «norme GloBE»; cfr. art. 9 e 11 dell’ordinanza del 22 dicembre 2023 sull’imposizione minima dei grandi gruppi di imprese [OImM3]). Secondo l’articolo 2 capoverso 1 OImM le norme GloBE si applicano per analogia all’imposta integrativa svizzera. Le norme GloBE devono essere interpretate in particolare secondo il relativo commentario4 e le pertinenti normative dell’OCSE e degli Stati del G20 (cfr. art. 2 cpv. 3 OImM).
Le imposte determinanti rappresentano un elemento importante per il calcolo dell’aliquota effettiva dell’imposta integrativa (cfr. cap. 4 e 5 delle norme tipo GloBE). Possono includere anche l’imposta preventiva svizzera non rimborsabile (imposta residua; cfr. art. 4.2 delle norme tipo GloBE).
In linea di massima, le imposte determinanti vanno attribuite all’entità costitutiva in cui sono contabilizzate (cfr. art. 4.1.1 delle norme tipo GloBE). L’articolo 4.3 delle norme GloBE prevede tuttavia diverse disposizioni per la ridistribuzione delle imposte rilevanti tra le varie entità costitutive.
L’articolo 4.3.2 lett. e delle norme GloBE concerne l’imputazione o la riallocazione delle imposte applicabili alle distribuzioni. Secondo tale articolo, l’ammontare di tutte le imposte determinanti contabilizzate nei conti annuali delle entità che detengono direttamente titoli di partecipazione di un'entità costitutiva, dovute sulle distribuzioni ricevute nell’esercizio fiscale vengono attribuite all’entità costitutiva distributrice.
2. Esclusione di determinate disposizioni delle norme tipo GloBE per l’imposta integrativa svizzera
Conformemente all’articolo 2 capoverso 2 lettera b OImM, in particolare l’articolo 4.3.2 lett, e delle norme GloBE non è applicabile per l’imposta integrativa svizzera.
Secondo il commentario consolidato sulle norme GloBE, questa esclusione è necessaria ai fini dell’imposta integrativa nazionale («qualified domestic minimum top-up tax», QDMTT)5.
Senza l’esclusione di tale disposizione, secondo la regola di attribuzione dell’articolo 4.3.2 lett. e delle norme GloBE, le imposte dovute sulle distribuzioni verrebbero trattate come imposte determinanti presso la società distributrice. Con l’esclusione della lettera e, in conformità con il commentario consolidato sulle norme GloBE, queste imposte non possono essere prese in considerazione nel calcolo dell’imposta integrativa svizzera.
Questa regolamentazione speciale per la QDMTT mira a garantire che uno Stato acquisisca il diritto primario di tassare le entità costitutive locali. Con l’esclusione si intende inoltre evitare che complesse regole internazionali di attribuzione di imposte estere vengano applicate ai fini della QDMTT.
Nel commentario consolidato sulle norme GloBE è tuttavia anche stabilito6 che le imposte alla fonte riscosse nello Stato dell’entità costitutiva distributrice sulle distribuzioni menzionate non rientrano espressamente in questa esclusione dell’articolo 4.3.2 lettera e delle norme GloBE.
3. Presa in considerazione dell’imposta residua sulle distribuzioni di entità costitutive svizzere per l’imposta integrativa svizzera a partire dal 1° gennaio 2024 («outbound»)
Dalle spiegazioni di cui al punto 2 risulta quindi che l’imposta residua sulle distribuzioni di un’entità costitutiva svizzera deve essere trattata come imposta determinante per il calcolo dell’imposta integrativa svizzera presso l’entità costitutiva distributrice svizzera.
4. Presa in considerazione dell’imposta residua sulle distribuzioni di entità costitutive estere per l’imposta integrativa svizzera («inbound»)
Secondo l’articolo 3.2.1 lettera b delle norme GloBE, i dividendi o altre distribuzioni devono essere esclusi dal risultato GloBE se si qualificano come cosiddetti “dividendi esclusi”. L’articolo 4.1.3 lettera a delle norme GloBE prevede inoltre che l’onere fiscale esigibile relativo ai ricavi esclusi ai sensi del capitolo 3 delle norme GloBE debba essere sottratto dall'importo rettificato delle imposte dell'entità costitutiva beneficiaria. Le imposte alla fonte estere non recuperabili su tali distribuzioni non devono quindi essere prese in considerazione nel calcolo dell’imposta integrativa svizzera, ma vanno imputate all’entità costitutiva distributrice estera.
Questa comunicazione dell'AFC è stata concordata con la Conferenza svizzera delle imposte.
1 Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economici
3 RS 642.161
4 Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023): Inclusive Framework on BEPS | en | OECD (di seguito «commentario consolidato»)
5 Cfr. par. 118.30 del commentario consolidato all’art. 10.1, QDMTT.
6 Cfr. par. 118.30 del commentario consolidato all’art. 10.1, QDMTT.
1. Contesto
Un gruppo di imprese multinazionale assoggettato all’imposizione minima è composto da entità costitutive (cfr. in particolare art. 1.1.1 e 1.3 delle norme tipo dell’Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting dell’OCSE1 e degli Stati del G202 finalizzate a contrastare a livello mondiale l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili [norme tipo GloBE]3). Tali entità costitutive sono soggette sia alle norme tipo GloBE sia all’ordinanza del 22 dicembre 2023 concernente l’imposizione minima dei grandi gruppi di imprese (ordinanza sull’imposizione minima, OImM; RS 642.161).
Sono considerate entità costitutive le «constituent entities» secondo la definizione delle norme tipo GloBE (cfr. art. 2 cpv. 1 e art. 3 cpv. 1 OImM).
Secondo l’articolo 1.3.1 delle norme tipo GloBE, è considerata entità costitutiva un’entità che appartiene a un gruppo di imprese (lett. a) o uno stabilimento d’impresa di una casa madre che rappresenta anch’essa un’entità appartenente a un gruppo di imprese (lett. b). Secondo l’articolo 1.3.2 delle norme tipo GloBE, uno stabilimento d’impresa che rappresenta un’entità costitutiva secondo l’articolo 1.3.1. lettera b delle norme tipo GloBE è trattato come se fosse un soggetto indipendente dalla casa madre e da qualsiasi altro stabilimento d’impresa di questa casa madre.
Il concetto di «stabilimento d’impresa» («permanent establishment») è definito nell’articolo 10.1 delle norme tipo GloBE. Da questa definizione si evince in particolare che soltanto gli stabilimenti d’impresa di entità estere sono da considerarsi entità costitutive. Per contro, gli stabilimenti d’impresa delle entità nazionali del gruppo di imprese multinazionale interessato non sono considerati entità costitutive, ma appartengono alla casa madre nazionale ai fini delle norme GloBE.
Le entità costitutive di un gruppo di imprese multinazionale possono essere assoggettate all’imposta integrativa ed essere soggette a vari obblighi procedurali (cfr. al riguardo in particolare cap. 2 e 8 delle norme tipo GloBE e art. 5 e 19 segg. OImM). Inoltre, secondo l’articolo 6 OImM, per l’imposta integrativa rispondono solidalmente nella misura dell’imposta integrativa imputata loro secondo l’articolo 12 OImM tutte le entità costitutive appartenenti fiscalmente alla Svizzera di un gruppo di imprese.
2. Inquadramento giuridico degli stabilimenti d’impresa secondo il diritto svizzero
Nel presente contesto «stabilimento d’impresa» è un concetto puramente fiscale. Gli stabilimenti d’impresa non hanno una personalità giuridica, indipendentemente dal fatto che siano o meno iscritti come succursali nel registro di commercio. Non godono né hanno l’esercizio dei diritti civili. Inoltre, sono privi della capacità di essere parte in giudizio e della capacità processuale. Infine, non possono nemmeno essere escussi. Sotto questi aspetti, gli stabilimenti d’impresa sono considerati parte della casa madre.
Nell’ambito dell’imposta federale diretta non è lo stabilimento d’impresa stesso a essere assoggettato all’imposta; si ritiene piuttosto che vi sia un’appartenenza economica alla Svizzera della persona fisica o giuridica che non vi appartiene personalmente (cfr. art. 4 cpv. 1 lett. b e 51 cpv. 1 lett. b della legge federale del 14 dicembre 1990 sull’imposta federale diretta [LIFD]; RS 642.11).
3. Trattamento delle entità costitutive che sono stabilimenti d’impresa ai fini dell’imposta integrativa
Come esposto al numero 1, secondo le norme tipo GloBE gli stabilimenti d’impresa internazionali sono considerati entità costitutive. Inoltre, le norme tipo GloBE e l’OImM disciplinano l’assoggettamento all’imposta e gli obblighi procedurali nello stesso modo per tutte le entità costitutive, a prescindere dal fatto che l’entità costitutiva sia uno stabilimento d’impresa o meno.
Per quanto riguarda il diritto svizzero, per gli stabilimenti d’impresa occorre tuttavia tenere conto di quanto esposto al precedente numero 2. Se uno stabilimento d’impresa è qualificato come entità costitutiva secondo le regole dell’OImM e delle norme tipo GloBE, dalle spiegazioni contenute al precedente numero 2 si evince pertanto che l’assoggettamento all’imposta e gli obblighi procedurali secondo l’OImM e le norme tipo GloBE non interessano lo stabilimento d’impresa stesso, bensì la casa madre estera.
Allo stesso modo, la responsabilità, o la responsabilità solidale secondo l’articolo 6 OImM, si applica alla casa madre estera, tenendo conto che conformemente all’articolo 50 capoverso 1 della legge federale dell’11 aprile 1889 sulla esecuzione e sul fallimento (LEF; RS 281.1) per le obbligazioni assunte a conto di una loro azienda in Svizzera i debitori domiciliati all’estero possono essere escussi alla sede della medesima.
Quanto descritto sopra si applica all’assoggettamento all’imposta, agli obblighi procedurali e alla responsabilità. Tuttavia, ciò non comporta alcuna modifica del principio di base delle norme tipo GloBE. In particolare, il principio dell’aggregazione per giurisdizione («jurisdictional blending»), le regole di ripartizione dell’utile e delle imposte come pure le regole sulla localizzazione delle entità e degli stabilimenti d’impresa rimangono invariati.
1 Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economici
2 Gruppo dei principali venti paesi industrializzati e paesi emergenti
3 Le norme tipo GloBE possono essere consultate gratuitamente al seguente indirizzo (disponibili solo in tedesco o francese): https://www.oecd.org/fr/topics/sub-issues/global-minimum-tax/global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.html.
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