Attestations et sous-attestations concernant la déduction de l’impôt sur les prestations imposables
Il incombe au requérant d’établir son droit au remboursement de l'impôt anticipé. Il doit pour cela fournir les pièces justificatives nécessaires. En règle générale, la demande doit être effectuée au moyen de l'original de l'attestation concernant la déduction de l’impôt délivrée par le contribuable. Si le droit de jouissance et la propriété civile du revenu imposable ne coïncident pas, le droit au remboursement doit être justifié par d'autres documents pertinents. Une sous-attestation ne constitue pas à elle seule une preuve suffisante du droit au remboursement de l'impôt anticipé. Il n'est pas permis d'établir des sous-attestations donnant l'impression qu'il s'agit d'une attestation originale.
Celui qui demande le remboursement de l'impôt anticipé doit renseigner l'autorité compétente sur tous les faits nécessaires et, en particulier, produire les attestations concernant la déduction de l’impôt, les pièces justificatives et autres documents requis (art. 48, al. 1, let. b, LIA1). Le contribuable doit, pour sa part, fournir au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation (art. 14, al. 2, LIA ainsi que l'art. 3 OIA2). Une seule attestation peut être établie pour chaque prestation imposable ; les copies et attestations de remplacement doivent être désignées comme telles (art. 3, al. 3, OIA). L'Administration fédérale des contributions (AFC) peut en outre contrôler auprès de la personne qui les établies les attestations concernant la déduction de l’impôt ainsi que les renseignements complémentaires donnés (art. 50, al. 2, LIA). Les requérants étrangers qui demandent un remboursement (éventuellement partiel) en vertu d'une convention de double imposition sont soumis à une obligation de collaborer analogue à celle des requérants suisses (art. 25, al. 1, LECF3).
Si une personne – par exemple en raison d'un rapport fiduciaire ou d'une structure fiscalement transparente (au regard de l'impôt anticipé) – a le droit de jouissance sur une prestation imposable sans que celle-ci ne lui revienne en vertu du droit civil, c'est en principe elle, et non la destinataire directe (au sens du droit civil) de la prestation, qui a droit au remboursement de l'impôt anticipé. La preuve du droit au remboursement doit en principe être apportée au moyen du justificatif original de la prestation imposable ainsi que d’une preuve du rapport juridique entre la requérante et la destinataire (au sens du droit civil) de la prestation4. Pour pouvoir faire valoir son droit au remboursement, la requérante est donc régulièrement dépendante de la coopération de ses intermédiaires.
Les contribuables ainsi que les tiers qui délivrent des attestations relatives au paiement ou au versement de prestations imposables n’ont pas toujours connaissance de l'identité de la personne qui a le droit de jouissance sur ces revenus imposables et, partant, ayant droit au remboursement. Ils établissent donc généralement l’attestation (originale) au nom de la bénéficiaire au sens du droit civil. Dans la pratique, force est de constater que les attestations ne sont pas seulement délivrées pour la perception effective de prestations imposables, mais aussi pour leur attribution économique (ce qu’on appelle une «sous-attestation »). Il est ainsi courant, par exemple, que dans le cadre de placements collectifs de capitaux, des fonds cibles délivrent à l’intention de fonds de fonds ou d’investisseurs finaux une attestation relative à leurs revenus imputables proportionnellement.5 Des situations similaires se retrouvent également dans le cas de produits structurés tels que les certificats tracker.
Lors de la délivrance de sous-attestations, il convient de veiller à ce que celles-ci indiquent clairement le rapport juridique sur la base duquel s’effectue le transfert (économique) ou l’affectation fiscale de la prestation imposable. En aucun cas, l’impression ne doit être donnée qu'il s'agit d'une attestation originale, car cela pourrait entraîner un double remboursement. En conséquence, l’AFC rejette en principe les demandes de remboursement fondées sur des sous-attestations prêtant à confusion trompeuses afin d'empêcher l'évasion fiscale (art. 21, al. 2, LIA).
Le recours à des poursuites pénales (administratives) à l'encontre de l'émetteur ou de la personne requérante reste réservé.
Des états de fait correspondants, tels que l'établissement d’attestations modèles, peuvent être soumis au préalable à l'AFC, à titre individuel, pour avis (décision anticipée en matière fiscale, voir la communication-011-DVS-2019-g du 29 avril 2019 / 19 décembre 2023 – Procédures formelles pour les décisions anticipées en matière fiscale / rulings fiscaux dans les domaines de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de timbre Communications).
1 Loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13 octobre 1965 (LIA, RS 642.21)
2 Ordonnance sur l’impôt anticipé du 19 décembre octobre 1966 (OIA, RS 642.211)
3 Loi fédérale sur la mise en œuvre des accords internationaux en matière fiscale du 18 juin 2021 (LECF, RS 672.2)
4 C'est ce que prévoit expressément l'art. 61, al. 2, OIA pour les relations fiduciaires
5 Dans la mesure où les revenus provenant des parts du fonds cible sont soumis à l'impôt anticipé, il s'agit d'attestations originales et non de sous-attestations
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