Commentaires sur la pratique
Vous trouvez sur cette page les commentaires sur la pratique de l’AFC et de la Conférence Suisse des Impôts (CSI).
Impôt complémentaire : application du chapitre 2.6 des instructions administratives du 18 décembre 2023
Les instructions administratives du Cadre inclusif sur le BEPS de l'OCDE1 et du G202, publiées le 18 décembre 2023 (ci-après dénommées « instructions administratives de décembre 2023 »)3, traitent, au chapitre 2.6, des dispositifs d'arbitrage hybrides dans le cadre du régime de protection transitoire appelé CbCR Safe Harbour. Il est prévu que le document publié le 20 décembre 2022 concernant les Safe Harbours4 soit complété par les chiffres 74.25 à 74.31 contenus dans les instructions administratives de décembre 2023.
Le chiffre 74.31 des instructions administratives de décembre 2023 permet aux juridictions, pour des raisons constitutionnelles ou en vertu d'autres dispositions légales supérieures, de ne pas appliquer les chiffres 74.25 à 74.30 des instructions administratives de décembre 2023 aux opérations effectuées après le 15 décembre 2022, mais seulement aux opérations effectuées après le 18 décembre 2023.
Il est donc nécessaire de fixer la date d'application de ces règles pour la juridiction suisse :
Le chapitre 2.6 concernant les dispositifs d'arbitrage hybrides dans le cadre du CbCR Safe Harbour transitoire des instructions administratives du 18 décembre 2023 s'applique aux opérations effectuées après le 18 décembre 2023.
Cette communication concernant la pratique a été convenue en collaboration avec la Conférence suisse des impôts (CSI).
1 Organisation de coopération et de développement économiques
2 Groupe des vingt principaux pays industrialisés et pays émergents
3 Les instructions administratives de décembre 2023 peuvent être consultées gratuitement à l’adresse suivante (disponibles seulement en allemand et en anglais): https://www.oecd.org/fr/topics/sub-issues/global-minimum-tax/global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.html.
4 Le document « Safe harbours and penalty relief » peut être consulté gratuitement à l’adresse suivante (disponible seulement en anglais): https://www.oecd.org/fr/topics/sub-issues/global-minimum-tax/global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.html. Cf. également l’annexe A du commentaire consolidé des règles types GloBE.
Impôt complémentaire : prise en compte de l’impôt résiduel sur les distributions issues de participations qualifiées à partir du 1er janvier 2024
1. Contexte
L’impôt complémentaire se calcule sur la base des dispositions des règles types du Cadre inclusif sur le BEPS de l’OCDE1 et du G202 visant à lutter à l’échelle mondiale contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (règles types GloBE3 ; cf. art. 9 et 11 de l’ordonnance du 22 décembre 2023 sur l’imposition minimale des grands groupes d’entreprises [ordonnance sur l’imposition minimale ; OIMin ; RS 642.161]). Selon l’art. 2, al. 1, OIMin, les règles types GloBE sont applicables par analogie à l’impôt complémentaire suisse. Leur interprétation se fonde en particulier sur le commentaire correspondant4 et sur les réglementations pertinentes de l’OCDE et des États du G20 (cf. art. 2, al. 3, OIMin).
Les impôts déterminants (désignés comme montant ajusté des impôts concernés dans les règles types GloBE) constituent un élément important pour le calcul du taux effectif d’imposition pour l’impôt complémentaire (cf. chap. 4 et 5 des règles types GloBE). Les impôts déterminants peuvent aussi inclure l’impôt anticipé non récupérable (impôt résiduel) suisse (cf. art. 4.2. des règles types GloBE).
Les impôts déterminants doivent en principe être attribués à l’entité constitutive dans les comptes de laquelle ils sont comptabilisés (cf. art. 4.1.1. des règles types GloBE). Cependant, l’art. 4.3. des règles types GloBE comporte diverses prescriptions en ce qui concerne l’affectation des impôts déterminants d’une entité constitutive à une autre entité constitutive.
L’art. 4.3.2., let. e, des règles types GloBE concerne l’affectation, ou la réaffectation, d’impôts portant sur les bénéfices distribués. Ainsi, le montant de tout impôt déterminant, comptabilisé dans les comptes sociaux d’entités appartenant au groupe qui détiennent directement des droits de participation d’une entité constitutive, et portant sur les distributions par l’entité constitutive pendant l’année fiscale, est affecté à l’entité constitutive distributrice.
2. Exclusion de certaines dispositions des règles types GloBE dans le cadre de l’impôt complémentaire suisse
Selon l’art. 2, al. 2, let. b, OIMin, l’art. 4.3.2., let. e, des règles types GloBE n’est en particulier pas applicable pour l’impôt complémentaire suisse.
Cette exclusion vise à ce que les impôts déterminants du détenteur de participations appartenant au groupe sur les distributions provenant de participations qualifiées, qui sont affectés à l’entité constitutive distributrice locale, ne soient pas pris en compte dans le calcul de l'impôt complémentaire suisse, conformément au commentaire consolidé relatif à la notion d'« impôt complémentaire minimum qualifié prélevé localement » (« Qualified Domestic Minimum Top-up Tax », « QDMTT »).
Cette règle spéciale pour l’impôt complémentaire minimum qualifié prélevé localement a pour objectif de garantir que les États ont le droit d’imposer les entités constitutives sises sur leur territoire avant tout autre pays. Elle vise également à éviter d’avoir à tenir compte de règles complexes d’affectation des impôts étrangers dans le cadre d’un impôt complémentaire minimum qualifié prélevé localement.
Le commentaire consolidé précise toutefois5 que dans le cas d'impôts à la source prélevés dans l'État de l’entité constitutive distributrice sur les distributions mentionnées, ceux-ci peuvent néanmoins être pris en compte pour l’impôt complémentaire minimum qualifié prélevé localement auprès de l’entité constitutive distributrice locale.
3. Prise en compte de l’impôt résiduel sur les distributions d’entités constitutives suisses dans le cadre de l’impôt complémentaire suisse (cas « outbound »)
Il ressort des explications fournies au ch. 2 ci-dessus que l’impôt résiduel perçu sur les distributions d’une entité constitutive suisse doit être considéré comme un impôt déterminant pour le calcul de l’impôt complémentaire suisse auprès de l’entité constitutive distributrice suisse.
4. Prise en compte de l’impôt résiduel sur les distributions d’entités constitutives étrangères dans le cadre de l’impôt complémentaire suisse (cas « inbound »)
Selon l’art. 3.2.1, let. b, des règles types GloBE, les dividendes et autres distributions doivent être retranchés du résultat GloBE (perte ou bénéfice) pour autant qu’il s’agisse de « dividendes exclus ». L’art. 4.1.3., let. a, des règles types GloBE dispose également que la charge d’impôt se rapportant au bénéfice exclu en vertu du chap. 3 de ces mêmes règles doit être soustraite des impôts déterminants de l’entité constitutive bénéficiaire. Les impôts à la source étrangers non récupérables sur ces distributions ne doivent donc pas être pris en compte dans le calcul de l’impôt complémentaire suisse, mais doivent être affectés à l’entité constitutive distributrice étrangère.
Cette communication concernant la pratique a été convenue en collaboration avec la Conférence suisse des impôts (CSI).
1 Organisation de coopération et de développement économiques
2 Groupe des vingt principaux pays industrialisés et pays émergents
3 Les règles types GloBE peuvent être consultées gratuitement à l’adresse suivante : https://www.oecd.org/fr/topics/sub-issues/global-minimum-tax/global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.html.
4 Le commentaire des règles types GloBE (ci-après dénommé « commentaire consolidé ») peut être consulté gratuitement à l’adresse suivante (disponible seulement en anglais) : https://www.oecd.org/fr/topics/sub-issues/global-minimum-tax/global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.html.
5 Cf. commentaire consolidé sur l’art. 10.1 des règles types GloBE, « Qualified Domestic Minimum Top-up Tax », ch. 118.30.
1. Contexte
L’impôt complémentaire se calcule sur la base des dispositions des règles types GloBE de l’OCDE1 et du G202 (ci-après « règles types » ; cf. art. 9 et 11 de l’ordonnance du 22 décembre 2023 sur l’imposition minimale [OIMin]3). Selon l’art. 2, al. 1, OIMin, les règles types GloBE sont applicables par analogie à l’impôt complémentaire suisse. Leur interprétation se fonde en particulier sur le commentaire correspondant4 et sur les réglementations pertinentes de l’OCDE et des États du G20 (cf. art. 2, al. 3, OIMin).
Le calcul du taux effectif pour l’impôt complémentaire s’appuie en grande partie sur les impôts concernés (cf. chap. 4 et 5 des règles types). Ces derniers peuvent aussi inclure l’impôt anticipé non récupérable (impôt résiduel) suisse (cf. art. 4.2 des règles types).
Les impôts concernés doivent en principe être attribués à l’entité constitutive dans les comptes de laquelle ils sont comptabilisés (cf. art. 4.1.1 des règles types). Cependant, l’art. 4.3 des règles types comporte diverses prescriptions en ce qui concerne l’affectation des impôts concernés d’une entité constitutive à une autre entité constitutive.
L’art. 4.3.2, let. e, des règles types concerne l’affectation, ou la réaffectation, d’impôts portant sur les bénéfices distribués. Ainsi, le montant de tout impôt concerné, comptabilisé dans les comptes sociaux d’entités directement détentrices de droits de participation d’une entité constitutive, et portant sur les distributions reçues pendant l’année fiscale, est affecté à l’entité constitutive distributrice.
2. Exclusion de certaines dispositions des règles types dans le cadre de l’impôt complémentaire suisse
Selon l’art. 2, al. 2, let. b, OIMin, l’art. 4.3.2, let. e, des règles types n’est en particulier pas applicable pour l’impôt complémentaire suisse.
Cette exclusion est prescrite dans le commentaire consolidé sur les règles types pour les impôts complémentaires nationaux reconnus (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax, QDMTT)5.
S’ils n’étaient exclus de la règle d’affectation de l’art. 4.3.2, let. e, des règles types, les impôts sur les distributions seraient considérés comme des impôts concernés pour la société distributrice. Comme une exclusion est prévue, ces impôts ne doivent pas être pris en compte dans le calcul de l’impôt complémentaire suisse, conformément au commentaire consolidé.
Cette règle spéciale pour l’impôt complémentaire national reconnu a pour objectif de garantir que les États ont le droit d’imposer les entités constitutives sises sur leur territoire avant tout autre pays. En outre, l’exclusion de la disposition en question permet d’éviter d’avoir à tenir compte de règles complexes d’affection des impôts étrangers dans le cadre d’un impôt complémentaire national reconnu.
Le commentaire consolidé dispose néanmoins que les impôts à la source prélevés sur des distributions dans l’État de l’entité constitutive distributrice ne sont pas concernés par l’exclusion de l’art. 4.3.2, let. e, des règles types6.
3. Prise en compte de l’impôt résiduel sur les distributions d’entités constitutives suisses dans le cadre de l’impôt complémentaire suisse à partir du 1er janvier 2024 (cas « outbound »)
Il ressort des explications fournies au ch. 2 que l’impôt résiduel perçu sur les distributions d’une entité constitutive suisse doit être considéré comme un impôt concerné pour le calcul de l’impôt complémentaire suisse dû par l’entité constitutive distributrice suisse.
4. Prise en compte de l’impôt résiduel sur les distributions d’entités constitutives étrangères dans le cadre de l’impôt complémentaire suisse à partir du 1er janvier 2024 (cas « inbound »)
Selon l’art. 3.2.1, let. b, des règles types, les dividendes et autres distributions doivent être retranchés du résultat GloBe (perte ou bénéfice) pour autant qu’il s’agisse de « dividendes exclus ». L’art. 4.1.3, let. a, des règles types dispose également que la charge d’impôt exigible se rapportant au bénéfice exclu en vertu du chap. 3 de ces mêmes règles doit être soustraite du montant ajusté des impôts concernés de l’entité constitutive bénéficiaire. Les impôts à la source étrangers non récupérables sur ces distributions ne doivent donc pas être pris en compte dans le calcul de l’impôt complémentaire suisse, car ils doivent être affectés à l’entité constitutive distributrice étrangère.
Cette communication de l'AFC a été convenue avec la Conférence suisse des impôts.
1 Organisation de coopération et de développement économiques
3 RS 642.161
4 Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023): Inclusive Framework on BEPS | en | OECD (ci-après « commentaire consolidé »)
5 Cf. commentaire consolidé sur l’art. 10.1, « Qualified Domestic Minimum Top-up Tax », ch. 118.30.
6 Cf. commentaire consolidé sur l’art. 10.1, « Qualified Domestic Minimum Top-up Tax », ch. 118.30.
1. Contexte
Un groupe d’entreprises multinational assujetti à l’imposition minimale est composé d’entités constitutives (cf. notamment les art. 1.1.1 et 1.3 des règles types du Cadre inclusif sur le BEPS de l’OCDE1 et du G202 visant à lutter à l’échelle mondiale contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfice [règles types GloBE]3). Ces entités constitutives sont soumises aux règles types GloBE et à l’ordonnance du 22 décembre 2023 sur l’imposition minimale des grands groupes d’entreprises (ordonnance sur l’imposition minimale ; OIMin ; RS 642.161).
Sont considérées comme des entités constitutives les « Constituent Entities » visées dans les règles types GloBE (cf. art. 2, al. 1, et 3, al. 1, OIMin).
Selon l’art. 1.3.1 des règles types GloBE, on entend par entité constitutive toute entité qui fait partie d’un groupe (let. a) et tout établissement stable d’une entité principale qui constitue elle-même une entité appartenant à un groupe (let. b). Selon l’art. 1.3.2 des règles types GloBE, un établissement stable qui est une entité constitutive au sens de l’art. 1.3.1, let. b, des règles types GloBE doit être considéré comme distinct de l’entité principale et de tout autre établissement stable de cette entité principale.
La notion d’« établissement stable » (Permanent Establishment) est définie à l’art. 10.1 des règles types GloBE. Il résulte de cette définition notamment que seuls les établissements stables d’entités étrangères sont considérés comme des entités constitutives. En revanche, les établissements stables des entités constitutives nationales du groupe d’entreprises multinational concerné ne sont pas considérés comme des entités constitutives, mais font partie, aux fins des règles GloBE, de l’entité principale nationale.
Les entités constitutives d’un groupe d’entreprises multinational peuvent être assujetties à l’impôt complémentaire et être soumises à différentes obligations de procédure (cf. notamment les chap. 2 et 8 des règles types GloBE ainsi que les art. 5 et 19 ss de l’OIMin). En outre, conformément à l’art. 6 OIMin, toutes les entités constitutives d’un groupe d’entreprises qui sont rattachées fiscalement à la Suisse répondent solidairement de l’impôt complémentaire à hauteur du montant qui leur a été imputé en application de l’art. 12 de cette même ordonnance.
2. Classification juridique des établissements stables selon le droit suisse
Dans le présent contexte, l’établissement stable est une notion purement fiscale. Les établissements stables, qu’ils soient ou non inscrits au registre du commerce en tant que succursales, n’ont pas de personnalité juridique. Ils n’ont pas la jouissance ni l’exercice des droits civils. En outre, ils n’ont pas la capacité d’être partie ou d’ester en justice. Enfin, ils ne peuvent pas non plus être attraits à une procédure de poursuite. En ce qui concerne les aspects susmentionnés, les établissements stables sont considérés comme faisant partie de l’entité principale.
Dans le cadre de l’impôt fédéral direct, ce n’est pas l’établissement stable lui-même qui est assujetti à l’impôt ; il existe plutôt un rattachement économique à la Suisse de la personne physique ou morale qui n’y est pas personnellement rattachée (cf. art. 4, al. 1, let. b, et 51, al. 1, let. b, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct [LIFD]; RS 642.11).
3. Traitement, aux fins de l’impôt complémentaire, des entités constitutives qui sont des établissements stables
Comme indiqué au point 1, les établissements stables internationaux sont considérés comme des entités constitutives dans le cadre des règles types GloBE. En outre, les règles types GloBE et l’OIMin règlent en principe l’assujettissement à l’impôt et les obligations de procédure de manière uniforme pour toutes les entités constitutives, qu’il s’agisse ou non d’établissements stables.
Toutefois, en ce qui concerne le droit suisse, il convient de tenir compte des explications présentées au point 2 ci-dessus pour les établissements stables. Dans la mesure où un établissement stable peut être qualifié d’entité constitutive selon les règles de l’OIMin et les règles types GloBE, il résulte des explications données au point 2 ci-dessus que l’assujettissement à l’impôt et les obligations de procédure selon l’OIMin et les règles types GloBE ne concernent pas l’établissement stable lui-même, mais l’entité principale étrangère.
De la même manière, la responsabilité, ou la responsabilité solidaire visée à l’art. 6 OIMin, se rapporte à l’entité principale étrangère, étant entendu que, selon l’art. 50, al. 1, de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP ; RS 281.1), le débiteur domicilié à l’étranger qui possède un établissement en Suisse peut y être poursuivi pour les dettes de celui-ci.
Les remarques ci-dessus s’appliquent en ce qui concerne l’assujettissement à l’impôt, les obligations de procédure et la responsabilité. Pour autant, cela ne change rien au concept de base des règles types GloBE. Le principe de l’agrégation par juridiction (Jurisdictional Blending), les règles de répartition des bénéfices et des impôts ainsi que les règles relatives à la localisation des entités et des établissements stables, notamment, restent applicables sans changement.
1 Organisation de coopération et de développement économiques
2 Groupe des vingt principaux pays industrialisés et pays émergents
3 Les règles types GloBE peuvent être consultées gratuitement à l’adresse suivante : https://www.oecd.org/fr/topics/sub-issues/global-minimum-tax/global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.html.
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