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Ergänzungssteuer: Anwendung des Kapitels 2.6 der administrativen Leitlinien vom 18. Dezember 2023
Die am 18. Dezember 2023 publizierten administrativen Leitlinien des Inclusive Framework on BEPS der OECD1 und der G20-Staaten (nachfolgend als administrative Leitlinien vom Dezember 2023 bezeichnet)2 behandeln in Kapitel 2.6 hybride Arbitragegestaltungen im Rahmen des temporären CbCR-Safe-Harbour. Dabei wird vorgesehen, dass das am 20. Dezember 2022 publizierte Dokument betreffend Safe Harbours3 mit den Ziffern 74.25 bis 74.31 der administrativen Leitlinien vom Dezember 2023 ergänzt wird.
Ziffer 74.31 der administrativen Leitlinien vom Dezember 2023 ermöglicht es Steuerhoheitsgebieten, die Ziffern 74.25 bis 74.30 der administrativen Leitlinien vom Dezember 2023 aus verfassungsrechtlichen Gründen oder aufgrund anderer übergeordneter Rechtsvorschriften nicht bereits in Bezug auf Geschäftsvorfälle nach dem 15. Dezember 2022, sondern erst in Bezug auf Geschäftsvorfälle nach dem 18. Dezember 2023 anzuwenden.
Es ist somit erforderlich, den Anwendungszeitpunkt dieser Regeln für das Steuerhoheitsgebiet Schweiz festzulegen:
Das Kapitel 2.6 betreffend hybride Arbitragegestaltungen im Rahmen des temporären CbCR-Safe-Harbour der administrativen Leitlinien vom 18. Dezember 2023 findet in Bezug auf Geschäftsvorfälle nach dem 18. Dezember 2023 Anwendung.
Diese Praxismitteilung wurde mit der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) abgesprochen.
1 Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung
2 Die administrativen Leitlinien vom Dezember 2023 können kostenlos eingesehen werden unter: https://www.oecd.org/fr/topics/sub-issues/global-minimum-tax/global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.html.
3 Das Dokument «Safe harbours and penalty relief» kann kostenlos eingesehen werden unter (nur auf Englisch verfügbar): https://www.oecd.org/fr/topics/sub-issues/global-minimum-tax/global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.html. S. auch Annex A des konsolidierten Kommentars zu den GloBE-Mustervorschriften.
Ergänzungssteuer: Berücksichtigung der Residualsteuer auf Ausschüttungen aus qualifizierenden Beteiligungen ab 1. Januar 2024
1. Ausgangslage
Die Ergänzungssteuer wird gestützt auf die Bestimmungen der Mustervorschriften zur weltweiten Bekämpfung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung des Inclusive Framework on BEPS der OECD1 und der G20-Staaten (GloBE-Mustervorschriften, GloBE-MV)2 berechnet (vgl. Art. 9 und Art. 11 der Verordnung vom 22. Dezember 2023 über die Mindestbesteuerung grosser Unternehmensgruppen [Mindestbesteuerungsverordnung, MindStV; SR 642.161]). Gemäss Artikel 2 Absatz 1 MindStV sind die GloBE-MV für die schweizerische Ergänzungssteuer sinngemäss anwendbar. Dabei sind die GloBE-MV insbesondere nach Massgabe des zugehörigen Kommentars3 und zugehöriger Regelwerke der OECD und der G20-Staaten auszulegen (vgl. Art. 2 Abs. 3 MindStV).
Bei der Berechnung des effektiven Steuersatzes für die Ergänzungssteuer sind die massgebenden Steuern (in den GloBE-MV als angepasste erfasste Steuern bezeichnet) ein wichtiges Element (vgl. Kapitel 4 und 5 GloBE-MV). Die massgebenden Steuern können auch die nicht rückforderbare schweizerische Verrechnungssteuer (Residualsteuer) umfassen (vgl. Art. 4.2. GloBE-MV).
Die massgebenden Steuern sind grundsätzlich derjenigen Geschäftseinheit zuzuweisen, bei welcher sie verbucht werden (vgl. Art. 4.1.1. GloBE-MV). Allerdings sieht Artikel 4.3. GloBE-MV verschiedene Vorschriften zur Umverteilung massgebender Steuern zwischen verschiedenen Geschäftseinheiten vor.
Artikel 4.3.2. Buchstabe e GloBE-MV betrifft die Zurechnung, respektive Umverteilung von Steuern, welche auf Ausschüttungen anfallen. So werden die in den Abschlüssen der gruppenzugehörigen direkten Beteiligten einer Geschäftseinheit abgegrenzten massgebenden Steuern, welche auf von dieser Geschäftseinheit im Geschäftsjahr vorgenommene Ausschüttungen anfallen, der ausschüttenden Geschäftseinheit zugerechnet.
2. Ausschluss gewisser Bestimmungen der GloBE-Mustervorschriften für die schweizerische Ergänzungssteuer
Gemäss Artikel 2 Absatz 2 Buchstabe b MindStV ist insbesondere Artikel 4.3.2. Buchstabe e GloBE-MV für die schweizerische Ergänzungssteuer nicht anwendbar.
Ziel dieses Ausschlusses ist es, dass die auf Ausschüttungen aus qualifizierenden Beteiligungen anfallenden massgebenden Steuern eines gruppenzugehörigen Beteiligten, welche der lokal ansässigen ausschüttenden Geschäftseinheit zuzurechnen sind – im Einklang mit dem konsolidierten Kommentar zum Begriff der «anerkannten nationalen Mindestergänzungssteuer» («Qualified Domestic Minimum Top-up Tax», «QDMTT») – bei der Berechnung der schweizerischen Ergänzungssteuer nicht berücksichtigt werden.
Diese Spezialregelung für die anerkannte nationale Mindestergänzungssteuer bezweckt, dass ein Staat das vorrangige Recht zur Besteuerung lokal ansässiger Geschäftseinheiten erhält. Weiter sollen damit komplexe internationale Zuteilungsregeln ausländischer Steuern bei der anerkannten nationalen Mindestergänzungssteuer vermieden werden.
Im konsolidierten Kommentar wird jedoch festgehalten4, dass im Fall von Quellensteuern, welche im Staat der ausschüttenden Geschäftseinheit auf den genannten Ausschüttungen erhoben werden, diese dennoch bei der ausschüttenden lokal ansässigen Geschäftseinheit für die anerkannte nationale Mindestergänzungssteuer berücksichtigt werden dürfen.
3. Berücksichtigung der Residualsteuer auf Ausschüttungen von Schweizer Geschäftseinheiten für die schweizerische Ergänzungssteuer (Outbound-Sachverhalt)
Aus den Ausführungen unter Ziffer 2 oben ergibt sich somit, dass die Residualsteuer auf Ausschüttungen einer Schweizer Geschäftseinheit bei der ausschüttenden Schweizer Geschäftseinheit als massgebende Steuer für die Berechnung der schweizerischen Ergänzungssteuer zu berücksichtigen ist.
4. Berücksichtigung der Residualsteuer auf Ausschüttungen von ausländischen Geschäftseinheiten für die schweizerische Ergänzungssteuer (Inbound-Sachverhalt)
Gemäss Artikel 3.2.1. Buchstabe b GloBE-MV sind Dividenden oder andere Ausschüttungen vom GloBE-Gewinn oder -Verlust auszunehmen, sofern diese als sogenannte ausgenommene Dividenden qualifizieren. Artikel 4.1.3. Buchstabe a GloBE-MV nimmt auch den Steueraufwand in Bezug auf gemäss Kapitel 3 ausgenommene Erträge von den massgebenden Steuern der empfangenden Geschäftseinheit aus. Die nicht rückforderbaren ausländischen Quellensteuern auf solchen Ausschüttungen sind bei der Berechnung der schweizerischen Ergänzungssteuer somit nicht zu berücksichtigen, diese sind bei der ausschüttenden ausländischen Geschäftseinheit anzurechnen.
Diese Praxismitteilung wurde mit der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) abgesprochen.
1 Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung
2 Die GloBE-Mustervorschriften können kostenlos eingesehen werden unter: https://www.oecd.org/fr/topics/sub-issues/global-minimum-tax/global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.html.
3 Der Kommentar zu den GloBE-Mustervorschriften (nachfolgend als konsolidierter Kommentar bezeichnet) kann kostenlos eingesehen werden unter (nur auf Englisch verfügbar): https://www.oecd.org/fr/topics/sub-issues/global-minimum-tax/global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.html.
4 Vgl. konsolidierter Kommentar zu Artikel 10.1 GloBE-MV, Qualified Domestic Minimum Top-up Tax, Ziff. 118.30.
Einkommenssteuer: Ermittlung des steuerbaren Ertragsanteils bei ausländischen Leibrentenversicherungen
Die unterjährige Ermittlung des steuerbaren Ertragsanteils von Leistungen aus ausländischen Leibrentenversicherungen sowie aus Leibrenten- und Verpfründungsverträgen erfolgt gemäss Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe c DBG.
Bis am 31. Dezember 2024 waren Leibrenten zu 40% steuerbar. Mit Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2022 über die Besteuerung von Leibrenten und ähnlichen Vorsorgeformen per 1. Januar 2025 wurde die Ermittlung des steuerbaren Ertragsanteils flexibilisiert. Die Ermittlung des steuerbaren Ertragsanteils von Leibrentenversicherungen nach VVG einerseits und von ausländischen Leibrentenversicherungen sowie Leibrenten- und Verpfründungsverträgen andererseits wurde dabei leicht verschieden ausgestaltet.
Die steuerbaren Ertragsanteile von Leibrentenversicherungen (vgl. Art. 22 Abs. 3 Bst. a und b DBG) wurden von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) bereits publiziert: Steuerbarer Ertragsanteil von Leibrentenversicherungen nach VVG.
Die Ermittlung des steuerbaren Ertragsanteils von Leistungen aus ausländischen Leibrentenversicherungen sowie aus Leibrenten- und Verpfründungsverträgen erfolgt gemäss Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe c DBG gestützt auf die um 0,5 Prozentpunkte erhöhte annualisierte Rendite zehnjähriger Bundesobligationen während des betreffenden Steuerjahres und der neun vorangegangenen Jahre.
Basierend auf dem Wortlaut von Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe c DBG kann daher der steuerbare Ertragsanteil erst nach Ablauf der laufenden Steuerperiode definitiv berechnet werden, da erst in diesem Zeitpunkt die annualisierte Rendite zehnjähriger Bundesobligationen des betreffenden Steuerjahres bekannt ist. Da in der Regel die Steuererklärung nach Ablauf der betroffenen Steuerperiode ausgefüllt und eingereicht wird, ist der anwendbare steuerbare Ertragsanteil in diesem Zeitpunkt bekannt. Bei unterjähriger Steuerpflicht (z.B. Wegzug ins Ausland, Todesfall) oder bei einer separaten Besteuerung nach Artikel 38 DBG im Fall einer Rückgewähr bzw. eines Rückkaufs kann jedoch der Fall eintreten, dass im Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung bzw. der Veranlagung der anwendbare steuerbare Ertragsanteil für die entsprechende Steuerperiode noch nicht bekannt ist. Nach Rücksprache mit der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) empfiehlt die ESTV den kantonalen Steuerbehörden, sich in solchen Fällen für die Veranlagung hilfsweise auf den für die vorherige Steuerperiode gültigen steuerbaren Ertragsanteil abzustützen. Sollte sich in der Folge herausstellen, dass der gemäss Gesetz anwendbare steuerbare Ertragsanteil anders ausfällt als in der Veranlagung, ist eine Berichtigung (vgl. Art. 150 DBG) möglich.
Da die flexibilisierte Ermittlung des steuerbaren Ertragsanteils erstmals für die Steuerperiode 2025 zur Anwendung gelangt, liegt aktuell kein letztjähriger steuerbarer Ertragsanteil vor. Hilfsweise kann dieser jedoch gestützt auf die Formel gemäss Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe c DBG für das Jahr 2024 sowie die neun vorangegangenen Jahre (2015 – 2023) berechnet werden. Der so ermittelte steuerbare Ertragsanteil beträgt gerundet 7%.
Präzisierung der Mitteilung-024-DVS-2025-d vom 22.04.2025 – Einkommens- und Verrechnungssteuer: Ermittlung des maximal zulässigen Wandlungsdiskonts
In der obgenannten Mitteilung wurde die zukünftige Praxis wie folgt präzisiert: Falls der Wert des betreffenden Beteiligungsrechts zum Zeitpunkt der Liberierung der Wandelanleihe oder der Gewährung des Wandeldarlehens nicht bekannt ist, ist der Verkehrswert zum Zeitpunkt der Ausübung des Wandelrechts massgebend. Der maximal zulässige Wandlungsdiskont verbleibt bei 33 1/3%.
Steuerliche Behandlung des Wandlungsdiskonts bei klassischen Wandelanleihen und klassischen Wandeldarlehen für die Belange der Einkommens- und Verrechnungssteuer
Nachfolgende Ausführungen beziehen sich auf klassische Wandelanleihen sowie auf klassische Wandeldarlehen, welche die entsprechenden Voraussetzungen erfüllen (vgl. Kreisschreiben Nr. 15 der ESTV über Obligationen und derivative Finanzinstrumente vom 3. Oktober 2017, Ziff. 2.3.2). Im Gegensatz zu herkömmlichen Anleihen beinhalten Wandelanleihen das Recht, anstatt einer Rückzahlung der Anleihenssumme in bar, den Nominalwert in eine bestimmte Anzahl von Beteiligungsrechten des Anleihensemittenten zu wandeln. Anstelle des Begriffs des Wandelanleihens wird häufig der englische Begriff «convertible bonds» verwendet und Wandeldarlehen sind als «convertible loans» bekannt.
Die steuerliche Behandlung eines Wandlungsdiskonts für die Belange der Einkommens- und Verrechnungssteuer ist gesetzlich nicht geregelt.
Bei der bisherigen steuerlichen Beurteilung von Wandelanleihen und Wandeldarlehen wurde für die Ermittlung des maximal zulässigen Wandlungsdiskonts auf folgende Berechnung abgestellt: Zum Verkehrswert des Beteiligungsrechts (100%) wurde eine statistische durchschnittliche Wandelprämie von 15 Prozent addiert, woraus ein Wandelpreis von 115 Prozent resultierte. Auf diesem Verkehrswert des Beteiligungsrechts wurde gestützt auf die im Kreisschreiben Nr. 39 der ESTV über die Besteuerung von Aktionärsoptionen vom 23. Dezember 2013, Ziff. 2.2.1.2 unter dem 3. Absatz publizierten Verwaltungspraxis ein Wandlungsdiskont gewährt. Damit wurde jedoch den unterschiedlichen individuellen Emissionsumständen der Emittenten von Wandelanleihen und Wandeldarlehen zu wenig Rechnung getragen; dies insbesondere dann, wenn es sich bei den Emittenten um nicht börsenkotierte Gesellschaften mit tieferer Bonität handelte.
Zukünftig soll zwar die oben erwähnte publizierte und bewährte Verwaltungspraxis des Verzichts der Prüfung einer Steuerumgehung bei Vorliegen eines Wandlungsdiskonts von bis zu 33 1/3 Prozent beibehalten werden. Jedoch soll künftig nicht mehr auf den statistischen durchschnittlichen Wandelpreis, sondern neu auf den Verkehrswert des jeweiligen Beteiligungsrechts im Zeitpunkt der Liberierung der Wandelanleihe oder Gewährung des Wandeldarlehens abgestellt werden. Falls dieser Wert nicht bekannt ist, ist der Verkehrswert im Zeitpunkt der Ausübung des Wandelrechts massgebend.
Übersicht über die neue Berechnung des steuerlich zulässigen Wandelpreises bei Wandelanleihen und Wandeldarlehen:
Diese Praxisänderung wurde mit der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) abgesprochen.
Diese angepasste Steuerpraxis gilt für Ruling-Anträge ab dem 1. Mai 2025.
1. Ausgangslage
Eine der Mindestbesteuerung unterliegende multinationale Unternehmensgruppe besteht aus Geschäftseinheiten (vgl. insbes. Art. 1.1.1 und 1.3 der Mustervorschriften zur weltweiten Bekämpfung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung des Inclusive Framework on BEPS der OECD1 und der G20-Staaten [GloBE-Mustervorschriften, GloBE-MV]2). Diese Geschäftseinheiten unterliegen den GloBE-MV und der Verordnung vom 22. Dezember 2023 über die Mindestbesteuerung grosser Unternehmensgruppen (Mindestbesteuerungsverordnung, MindStV; SR 642.161).
Als Geschäftseinheiten gelten die «Constituent Entities» gemäss der Definition in den GloBE-MV (vgl. Art. 2 Abs. 1 und 3 Abs. 1 MindStV).
Gemäss Art. 1.3.1 GloBE-MV gilt als Geschäftseinheit eine Einheit, welche einer Unternehmensgruppe angehört (lit. a) oder eine Betriebsstätte eines Stammhauses, welches selber eine Einheit darstellt, die einer Unternehmensgruppe angehört (lit. b). Gemäss Art. 1.3.2 GloBE-MV wird eine Betriebsstätte, bei der es sich um eine Geschäftseinheit nach Art. 1.3.1 lit. b GloBE-MV handelt, so behandelt, als wäre sie gegenüber dem Stammhaus und etwaigen anderen Betriebsstätten dieses Stammhauses selbstständig.
Der Begriff der Betriebsstätte («Permanent Establishment») wird in Art. 10.1 GloBE-MV definiert. Aus dieser Definition ergibt sich insbesondere, dass nur Betriebsstätten ausländischer Einheiten als Geschäftseinheiten gelten. Betriebsstätten inländischer Einheiten der betreffenden multinationalen Unternehmensgruppe gelten hingegen nicht als Geschäftseinheiten, sondern gehören für GloBE-Zwecke zum inländischen Stammhaus.
Geschäftseinheiten einer multinationalen Unternehmensgruppe können für die Ergänzungssteuer steuerpflichtig sein sowie verschiedenen Verfahrenspflichten unterliegen (vgl. dazu insbes. Kapitel 2 und 8 GloBE-MV sowie Art. 5 und 19 ff. MindStV). Weiter haften gemäss Art. 6 MindStV für die Ergänzungssteuer alle steuerlich der Schweiz zugehörigen Geschäftseinheiten einer Unternehmensgruppe solidarisch in der Höhe der ihnen gemäss Art. 12 MindStV zugerechneten Ergänzungssteuer.
2. Rechtliche Einordnung von Betriebsstätten gemäss Schweizer Recht
Im vorliegenden Zusammenhang handelt es sich bei der Betriebsstätte um einen rein steuerrechtlichen Begriff. Betriebsstätten haben – unabhängig davon, ob sie als Zweigniederlassung im Handelsregister eingetragen sind oder nicht – keine Rechtspersönlichkeit. Sie sind weder rechts- noch handlungsfähig. Zudem fehlt es ihnen an Partei- und Prozessfähigkeit. Schliesslich sind Betriebsstätten auch nicht betreibungsfähig. Betriebsstätten sind für diese Aspekte Bestandteil des Stammhauses.
Bei der direkten Bundessteuer ist nicht die Betriebsstätte selber steuerpflichtig; beim Vorliegen einer Betriebsstätte besteht vielmehr eine wirtschaftliche Zugehörigkeit in der Schweiz der nicht persönlich zugehörigen natürlichen oder juristischen Person (vgl. Art. 4 Abs. 1 lit. b und 51 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]; SR 642.11).
3. Behandlung von Geschäftseinheiten, welche Betriebsstätten sind, für die Ergänzungssteuer
Wie unter Ziffer 1 ausgeführt, gelten internationale Betriebsstätten unter den GloBE-MV als Geschäftseinheiten. Weiter regeln die GloBE-MV sowie die MindStV die Steuerpflicht und die Verfahrenspflichten grundsätzlich für alle Geschäftseinheiten gleich – unabhängig davon, ob es sich bei einer Geschäftseinheit um eine Betriebsstätte handelt oder nicht.
In Bezug auf das Schweizer Recht sind für Betriebsstätten jedoch die Ausführungen unter Ziffer 2 hiervor zu beachten. Sofern eine Betriebsstätte gemäss den Regeln der MindStV und den GloBE-MV als Geschäftseinheit qualifiziert, ergibt sich somit aus den Ausführungen unter Ziffer 2 hiervor, dass die Steuerpflicht und die Verfahrenspflichten gemäss der MindStV und den GloBE-MV nicht die Betriebsstätte selbst, sondern das ausländische Stammhaus treffen.
In gleicher Weise bezieht sich die Haftung, respektive die Mithaftung gemäss Art. 6 MindStV, auf das ausländische Stammhaus, wobei gemäss Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG; SR 281.1) im Ausland wohnende Schuldner, welche in der Schweiz eine Geschäftsniederlassung besitzen, für die auf Rechnung letzterer eingegangenen Verbindlichkeiten am Sitz derselben betrieben werden können.
Die vorangehenden Ausführungen gelten in Bezug auf die Steuerpflicht, die Verfahrenspflichten und die Haftung. Am Grundkonzept der GloBE-MV ändert sich dadurch jedoch nichts. Insbesondere bleiben die grundsätzliche länderweise Betrachtung («jurisdictional blending»), die Zurechnungsregeln von Gewinn und Steuern sowie die Regeln zur Belegenheit von Einheiten und Betriebsstätten unverändert anwendbar.
1 Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung
2 Die GloBE-Mustervorschriften können kostenlos eingesehen werden unter: https://www.oecd.org/fr/topics/sub-issues/global-minimum-tax/global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.html.
Eigene Aktien; Urteil 9C_135/2023 des Bundesgerichts vom 6. Juni 2024
Mit Urteil 9C_135/2023 vom 6. Juni 2024 hat das Bundesgericht (BGer) entschieden, dass für die Zwecke der Gewinnsteuer der Rückkauf eigener Aktien als Kapitalherabsetzungsvorgang gilt. Die zurückgekauften eigenen Aktien stellen in diesem Sinne keinen effektiven Vermögenswert dar. Entsprechend ist die Wiederbegebung von zuvor von der Gesellschaft zurückgekauften eigenen Aktien als steuerfreier Kapitaleinlagevorgang zu sehen.
Gestützt auf die Rechtsprechung des BGer hält die ESTV nach Absprache mit der Arbeitsgruppe Unternehmenssteuern der Schweizerischen Steuerkonferenz Folgendes fest:
Gewinnsteuer
Zurückkaufende Gesellschaft
Die aus der Wiederbegebung von zuvor zurückgekauften eigenen Kapitalanteilen entstehenden Mehr- oder Mindererlöse sind grundsätzlich direkt dem Eigenkapital gutzuschreiben respektive zu belasten.
Wird der Mehr- oder Mindererlös infolge einer Wiederbegebung handelsrechtlich erfolgswirksam verbucht, ist der ausgewiesene Gewinn oder Verlust der Gesellschaft für Gewinnsteuerzwecke zu korrigieren. Ein aus der Wiederbegebung von eigenen Kapitalanteilen realisierter Mehrerlös qualifiziert gestützt auf Artikel 60 Buchstabe a DBG als gewinnsteuerunwirksamer Kapitalzuwachs und das handelsrechtlich ausgewiesene Ergebnis der Gesellschaft ist in diesem Fall steuerlich zu korrigieren. Ein erfolgswirksam verbuchter Mindererlös zwischen Anschaffungskosten und Wiederbegebungspreis der eigenen Kapitalanteile ist als Umkehrschluss aus Artikel 60 Buchstabe a DBG bzw. im Sinne von Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe b DBG als geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand aufzurechnen.
Während der Haltedauer auftretende Wertdifferenzen auf eigenen Kapitalanteilen sind sowohl handelsrechtlich als auch steuerlich unbeachtlich.
Veräussernde Gesellschaft
Gemäss Rechtsprechung des BGer ist gewinnsteuerlich der Rückkauf eigener Kapitalanteile bei der zurückkaufenden Gesellschaft als Teilliquidation anzusehen. Bei der veräussernden Gesellschaft stellt ein solcher Ertrag eine Ausschüttung im Sinne von Ziffer 2.4.1. des Kreisschreibens Nr. 27 der ESTV vom 17. Dezember 2009 über die Steuerermässigung auf Beteiligungserträgen von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften dar. Soweit die Voraussetzungen erfüllt sind, wird der Beteiligungsabzug gewährt.
Kapitalanteile der Muttergesellschaft bei Tochtergesellschaften
Aufgrund des oben genannten Urteils des BGer ergeben sich sowohl bei der erwerbenden als auch bei der veräussernden Gesellschaft keine Änderungen bei der steuerlichen Behandlung von Kapitalanteilen der Muttergesellschaft, die durch Tochtergesellschaften erworben, gehalten oder veräussert werden.
Einkommenssteuer
Auf die steuerliche Behandlung von eigenen Beteiligungsrechten, die im Privatvermögen gehalten wurden, hat das Urteil 9C_135/2023 des BGer vom 6. Juni 2024 keine Auswirkungen.
Werden solche Beteiligungsrechte aus dem Geschäftsvermögen veräussert, stellt dieser Ertrag eine Ausschüttung im Sinne von Ziffer 2.2.4.1. des Kreisschreibens Nr. 23a der ESTV vom 31. Januar 2020 über die Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Geschäftsvermögen und zum Geschäftsvermögen erklärte Beteiligungen dar. Soweit die Voraussetzungen erfüllt sind, wird die Teilbesteuerung gewährt.
Verrechnungssteuer und Stempelabgaben
Die Verrechnungssteuer und die Stempelabgaben sind vom Urteil 9C_135/2023 des BGer vom 6. Juni 2024 nicht betroffen.
Aktualisierung Publikationen der ESTV
Publikationen der ESTV, welche die gewinnsteuerliche Behandlung von eigenen Kapitalanteilen aktuell noch auf Grund der bisherigen Verwaltungspraxis anders regeln, werden diesbezüglich in der nächsten Zeit aktualisiert.
Praxispräzisierungen zur Umsatzabgabe bei Vermittlungstätigkeit innerhalb eines Konzernverhältnisses
Die in jüngerer Zeit ergangene Rechtsprechung im Bereich der Umsatzabgabe bei der Vermittlung im Konzernverhältnis hat die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) dazu bewogen, Präzisierungen in ihrer Verwaltungspraxis betreffend Artikel 13 Absatz 1 sowie Artikel 13 Absatz 3 Buchstabe b Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG; SR 641.10) vorzunehmen.
Die Vermittlung von steuerbaren Urkunden innerhalb eines Konzerns stellt eine Dienstleistung einer Konzerngesellschaft (Management-Gesellschaft) zu Gunsten von anderen Konzerngesellschaften dar, weshalb sie nicht als gewerbsmässig im Sinne der oben erwähnten Gesetzesbestimmung qualifiziert. Da die Gewerbsmässigkeit eine zwingende Voraussetzung für das Vorliegen der Vermittlung im Sinne von Artikel 13 Absatz 3 Buchstabe b Ziffer 2 StG ist, liegt bei ausschliesslich konzerninterner Vermittlungstätigkeit somit keine der Umsatzabgabe unterliegende Geschäftstätigkeit vor. Dies trifft auf Management-Gesellschaften zu, welche vertraglich Dienstleistungen ausschliesslich innerhalb ihres Konzerns erbringen.
Von dieser Praxispräzisierung nicht betroffen ist beispielsweise die Vermittlungstätigkeit ausserhalb des Konzernverhältnisses sowie die Vermittlung von steuerbaren Urkunden für nicht dem entsprechenden Konzern angehörende Personen (bspw. Kunden).
Die Vermittlung gemäss Artikel 13 Absatz 1 StG durch eine inländische Holdinggesellschaft unterliegt nur dann der Umsatzabgabe, wenn eine Nachweismäklerei oder eine Vermittlungsmäklerei vorliegt. Weder eine Nachweis- noch eine Vermittlungsmäklerei in diesem Sinne liegen insbesondere vor,
- wenn die Holdinggesellschaft (oder eine andere Konzerngesellschaft) eine unabhängige Investmentbank mit einer Transaktion (Kauf oder Verkauf einer Beteiligung) beauftragt und diese dafür entschädigt; oder
- wenn die Verhandlungsführung durch eine Person ausgeübt wird, welche nicht zur inländischen Holdinggesellschaft gemäss Artikel 13 Absatz 3 StG gehört.
Entsprechende Sachverhalte können der ESTV einzelfallweise vorab zur Stellungnahme unterbreitet werden (Steuervorbescheid).
Diese beiden Praxispräzisierungen werden ab sofort angewandt und finden auf allen aktuell bei der ESTV hängigen offenen Sachverhalten Anwendung. Eine rückwirkende Anwendung dieser Praxispräzisierungen ist ausgeschlossen.
Präzisierung der Verwaltungspraxis gemäss Ziffer 9 des Kreisschreibens Nr. 29c der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) über das Kapitaleinlageprinzip vom 23. Dezember 2022 (KS 29c) zur Deklaration der Reserven aus Kapitaleinlagen (KER) nach Artikel 5 Absatz 1bisff. des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21).
Gemäss Art. 5 Abs. 1bis VStG müssen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften jede Veränderung der KER der Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) melden. Die nachfolgenden Ausführungen gelten sinngemäss auch für Ausland-KER im Sinne von Art. 5 Abs. 1quater VStG.
Die KER sind nach Ziffer 9.3 des KS 29c unaufgefordert mittels Formular 170 wie folgt zu melden:
- Einlagen in die KER innerhalb von 30 Tagen nach Genehmigung der Jahresrechnung durch die Generalversammlung
- Rückzahlungen von KER innerhalb von 30 Tagen nach Genehmigung der Jahresrechnung durch die Generalversammlung oder spätestens 30 Tage nach der Rückzahlung
Um die Anträge effizient bearbeiten zu können und die allfällige Veränderung der KER zu bestätigen, sind zusätzlich zum Formular 170 sämtliche für die Beurteilung relevanten Unterlagen einzureichen (vgl. dazu auch die Checkliste (PDF, 90 kB, 16.05.2025)). Folgende Dokumente, bzw. Informationen werden dabei zwingend benötigt:
- Genehmigte Jahresrechnung der Gesellschaft (falls diese noch nicht vorliegt, ist sie unaufgefordert nachzureichen)
- Kontoauszug der gesonderten Position(en) der KER
- Protokoll der Generalversammlung (mit entsprechendem Beschluss) bei Rückzahlungen von KER
- Begleitschreiben mit Erläuterungen zu den Veränderungen der KER
- Zivilrechtliche Dokumente zwecks Nachweis der KER
- Angewandte Wechselkurse inkl. Quelle (sofern relevant)
Gesellschaften, die an einer schweizerischen Börse kotiert sind, müssen dies auf dem Formular 170 entsprechend vermerken, womit die Einhaltung der Bestimmungen nach Art. 5 Abs. 1ter VStG (Ausschüttungsregel) und Art. 4a Abs. 4 VStG (Teilliquidationsregel) überprüft werden kann.
Einlagen in die beziehungsweise Rückzahlungen aus den KER, die während eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht; OR; SR 220) geleistet werden, sind aufgrund der Nettobetrachtung erst nach Beendigung des Kapitalbands als KER oder Ausland-KER mittels Formular 170 zu melden (vgl. dazu Ziffer 9.3 des KS 29c).
Anwendung der Verjährungsfristen bei der Rückerstattung der Verrechnungssteuer
Verjährungsfristen für den Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer bei formloser Ablehnung (ohne Erlass eines formellen Entscheids) von Rückerstattungsanträgen durch die ESTV.
Wer Rückerstattung der Verrechnungssteuer beansprucht, hat sie bei der zuständigen Behörde schriftlich zu beantragen (Art. 29 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG, SR 642.21]). Gemäss Art. 29 Abs. 2 VStG kann der Antrag frühestens nach Ablauf des Kalenderjahres gestellt werden, in dem die steuerbare Leistung fällig wird1. Im internationalen Verhältnis kann der Antrag auf Rückerstattung in der Regel ab Fälligkeit der steuerbaren Leistung gestellt werden.
Gemäss Art. 32 Abs. 1 VStG und Art. 27 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2022 über die Durchführung von internationalen Abkommen im Steuerbereich (StADG; SR 672.2) erlischt der Anspruch auf Rückerstattung, wenn der Antrag nicht innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, gestellt wird. Es handelt sich dabei um eine Verwirkungsfrist, die grundsätzlich weder unterbrochen noch verlängert werden kann. Die Anwendungsfälle von Art. 32 Abs. 2 VStG bzw. Art. 27 Abs. 2 StADG bleiben vorbehalten.
Das VStG und das StADG enthalten keine Bestimmungen über die Verjährung des Rückerstat-tungsanspruchs. Diesbezüglich gilt analog zu Art. 17 Abs. 1 VStG eine relative Verjährungsfrist von 5 Jahren. Diese Verjährungsfrist beginnt mit der Entstehung des Rückerstattungsanspruchs zu laufen.
In sinngemässer Anwendung von Art. 17 Abs. 3 VStG wird die Verjährung durch jede Handlung des Rückerstattungsberechtigten unterbrochen, die auf die Geltendmachung des Rückerstattungsanspruchs gerichtet ist. So wird die Verjährungsfrist beispielsweise durch die Einreichung des Rückerstattungsantrags unterbrochen, wodurch am Tag nach der Einreichung eine neue Verjährungsfrist von 5 Jahren zu laufen beginnt. Dasselbe gilt für die spätere Einreichung von eingeforderten Auskünften und/oder Unterlagen im Zusammenhang mit dem eingereichten Rückerstattungsantrag, da es sich hierbei ebenfalls um eine Handlung des Rückerstattungsberechtigten handelt, die auf die Geltendmachung seines Rückerstattungsanspruchs abzielt. Da der Rückerstattungsanspruch jedoch immer nur vom Rückerstattungsberechtigten geltend gemacht werden kann, sind Handlungen der ESTV, wie die formlose Abweisung (ohne Erlass eines formellen Entscheids) eines Rückerstattungsantrags oder das Einfordern von Auskünften und Unterlagen, in diesem Zusammenhang nicht relevant und unterbrechen die Verjährungsfrist nicht.
Diese Mitteilung gilt ab sofort. Anderslautende Zusicherungen der ESTV in Einzelfällen sind unter dem Aspekt des verfassungsmässig garantierten Prinzips von Treu und Glauben zu würdigen. Es obliegt dem Rückerstattungsberechtigten, den Beweis dafür zu erbringen.
1 Die Anwendungsfälle von Art. 29 Abs. 3 VStG in Bezug auf die Rückerstattung an in der Schweiz ansässige Personen bleiben vorbehalten.
Neue QR-Rechnung löst bisherige Einzahlungsscheine ab
Ab dem 1. Oktober 2022 können nur noch QR-Rechnungen verarbeitet werden. Orange und rote Einzahlungsscheine sind danach nicht mehr als Zahlungsmittel zugelassen und können nicht mehr verarbeitet werden.
Neue QR-Rechnung löst bisherige Einzahlungsscheine ab Im E-Banking erfasste Daueraufträge
Daueraufträge, die auf orangen oder roten Einzahlungsscheinen basieren, werden ab dem 1. Oktober 2022 nicht mehr ausgeführt.
Zahlungen mittels IBAN (International Bank Account Number)
Sie können Zahlungen weiterhin mittels IBAN vornehmen. Bitte geben Sie jeweils die ESTV-ID, die Mehrwertsteuernummer oder die UID-Nummer sowie den Zahlungsgrund an.
Hier finden Sie die nötigen IBAN:
Sekundärberichtigung - Praxis der ESTV im Bereich der Verrechnungssteuer
Auswirkungen des Inkrafttretens des Bundesgesetzes über die Durchführung von internationalen Abkommen im Steuerbereich (StADG)1 auf die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Bereich der Verrechnungssteuer (VSt) bei Vorliegen einer Sekundärberichtigung
Per 1. Januar 2022 ist das StADG in Kraft getreten. Wie bereits in der Botschaft zum StADG vom 4. November 2020 (BBl 2020 9219) angekündigt, führt dies auch zu Anpassungen der bisherigen Praxis der ESTV zur Verrechnungssteuer bei internationalen Gewinnberichtigungen im Rahmen von Verständigungslösungen.
Einerseits bestätigt der neue Artikel 18 Absatz 4 StADG die langjährige Praxis der ESTV, welche vorsieht, dass die Verrechnungssteuer nicht zu erheben ist, wenn eine Sekundärberichtigung in Übereinstimmung mit dem Ergebnis eines Verständigungsverfahrens vorgenommen wird. Andererseits ist es mit Inkrafttreten des StADG in klaren Fällen neu möglich, eine innerstaatliche Korrektur der bisherigen Besteuerung vorzunehmen, ohne hierfür ein (zwischenstaatliches) Verständigungsverfahren durchführen zu müssen. Zu diesem Zweck muss eine sogenannte innerstaatliche Übereinkunft auf der Grundlage von Artikel 16 StADG zwischen der zuständigen Steuerbehörde und dem Staatssekretariat für internationale Finanzfragen (SIF) abgeschlossen werden. Ausganspunkt für eine solche Übereinkunft ist stets das Gesuch der steuerpflichtigen Person um Einleitung eines Verständigungsverfahrens gemäss Artikel 5 StADG. Kommen die zuständige Steuerbehörde und das SIF bei der Prüfung des Gesuchs zweifelsfrei überein, dass eine Korrektur in der Schweiz zu erfolgen hat, können sie eine innerstaatliche Übereinkunft abschliessen und der betroffenen steuerpflichtigen Person zur Zustimmung unterbreiten. Damit erübrigt sich das zwischenstaatliche Verständigungsverfahren. Da die innerstaatliche Übereinkunft einer (zwischenstaatlichen) Verständigungsvereinbarung gleichgestellt ist, unterliegen Sekundärberichtigungen, welche aufgrund einer innerstaatlichen Übereinkunft vorgenommen werden, basierend auf Artikel 18 Absatz 4 StADG ebenfalls nicht der Verrechnungssteuer.
Der Antrag zur Einleitung eines Verständigungsverfahrens ist von der steuerpflichtigen Person nach wie vor beim SIF zu stellen.
1 SR 672.2 - Bundesgesetz vom 18. Juni 2021 über die Durchführung von internationalen Abkommen im Steuerbereich (StADG)
Liquidation von kollektiven Kapitalanlagen (Anlagefonds)
Bern, 30.08.2021 - Im Falle der Auflösung einer vertraglichen kollektiven Kapitalanlage (FCP), einer Investmentgesellschaft mit variablem Kapital (SICAV), einer Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlagen (KmGK) oder eines einzelnen Teilvermögens daraus gemäss Artikel 96 oder 109 des Bundesgesetzes vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (KAG; SR 951.31) muss die verrechnungssteuerpflichtigen Person vor Beginn der Liquidationshandlung (sog. Fondsliquidation) die ESTV über die Auflösung informieren. Diese Verpflichtung stützt sich auf Artikel 33 Absatz 1 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuerverordnung, VStV; SR 642.211) und Ziffer 2.1.5 des Kreisschreibens Nr. 24 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) über kollektive Kapitalanlagen als Gegenstand der Verrechnungssteuer und der Stempelabgaben vom 20. November 2017.
Die ESTV bestätigt hierauf den Eingang dieser Information und weist darauf hin, dass der Handel der Anteilscheine auf den Zeitpunkt der Auflösung (Kündigung Fondsleitung oder Depotbank, Zeitablauf oder Verfügung der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht [FINMA]) einzustellen ist (vgl. Art. 33 Abs. 2 VStV) sowie die Verteilung des Liquidationsergebnisses erst zulässig ist, nachdem die ESTV zugestimmt hat (vgl. Art. 33 Abs. 3 VStV).
Die Fondsleitung hat der ESTV im Anschluss an die Liquidationsmeldung zudem nachfolgende Unterlagen einzureichen:
- durch die Revisionsorgane bereits geprüfte Liquidationsbilanz mit Erfolgsrechnung;
- die Buchhaltung (Saldobilanz) des laufenden Geschäftsjahres bis zur Liquidation sowie
- den Entwurf der Anzeige für die Schlusszahlung.
1. Änderung im Verfahren zur Liquidation von kKA
In der Vergangenheit wurden solche Fondsliquidationen sowie die nötigen Unterlagen dazu in der Regel an die Ruling-E-Mail-Adresse der ESTV eingereicht.
Die ESTV hat den internen Fondsliquidationsprozess überarbeitet und neu strukturiert. Ab sofort sind daher alle Liquidationsmeldungen sowie Zustellungen von Unterlagen vorzugsweise ausschliesslich in elektronischer Form an folgende E-Mail-Adresse einzureichen:
fondsliquidationen.dvs(at)estv.admin.ch
Werden ausnahmsweise die Liquidationsmeldungen und die dazugehörigen Unterlagen physisch der ESTV zugestellt, sind die entsprechenden Dokumente an die nachfolgende Adresse zu senden:Eidgenössische Steuerverwaltung
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben
Fondsliquidationen DVS
Eigerstrasse 65
3003 Bern2. Weiteres Vorgehen nach der Prüfung der eingereichten Unterlagen durch die ESTV
Nachdem die ESTV die Prüfung der eingereichten Unterlagen vorgenommen hat, stellt sie der Fondsleitung die Liquidationsbestätigung zu. Gestützt auf diese Bestätigung kann die Fondsleitung die Schlussauszahlung vornehmen. Gleichzeitig hat die Fondsleitung die Deklaration der Verrechnungssteuer mit den amtlichen Formularen 200 beziehungsweise 201 vorzunehmen. Sobald eine allfällige Schlusszahlung bei der ESTV eingetroffen ist, wird die kKA aus dem Register gelöscht.
3. Zeitliche Geltung der Mitteilung
Die vorliegende Mitteilung gilt ab dem Zeitpunkt ihrer Veröffentlichung auf der Homepage der ESTV.
Umsatzabgabe - Anerkannte Datenlieferanten
Bern, 24.07.2023 - Bundesgesetz über die Stempelabgaben: Anerkannte Datenlieferanten im Bereich der Umsatzabgabe / Klassifizierung von steuerbaren Urkunden
Die Umsatzabgabe ist bekanntlich eine Selbstveranlagungssteuer. Abgabepflichtige inländische Effektenhändler sind daher selber auch für die korrekte Klassifizierung einer Urkunde als steuerbare in- oder ausländische bzw. als nicht steuerbare Urkunde verantwortlich. Alternativ dazu kann jedoch auf die Valorendaten eines von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) auf Gesuch hin anerkannten Datenlieferanten abgestellt werden. In Konkretisierung von Artikel 13 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben verwies in diesem Zusammenhang das Kreisschreiben Nr. 12 der ESTV vom 10. März 2011 über die Umsatzabgabe in Ziffer 2.2.3 bis anhin auf die Mitteilung der ESTV vom 10. Oktober 2007 über die Klassifizierung von steuerbaren Urkunden.
Per 1. Juli 2021 sind folgende Datenlieferanten und deren Klassifizierungssysteme für die Umsatzabgabe offiziell von der ESTV anerkannt:
- SIX Financial Information AG, Zürich
- Refinitiv SA, Collonge-Bellerive
Entscheidet sich ein Effektenhändler, auf die Valorendaten eines der obgenannten anerkannten Datenlieferanten abzustellen, ist im Sinne einer einheitlichen Umsetzung Folgendes zu beachten:
Der inländische Effektenhändler kann sich einmal pro Kalenderjahr entscheiden, ob er sich auf die Daten von einem anerkannten Datenlieferanten beziehen will oder nicht. Die gewählte Methode sowie der Datenlieferant sind für mindestens ein Jahr beizubehalten. Bei der Wahl des Bezugs der Daten von einem anerkannten Datenlieferanten muss sich der inländische Effektenhändler konsequent an diese umsatzabgaberechtliche Klassifizierung halten.
Hat ein inländischer Effektenhändler für die Umsatzabgabe auf die Valorendaten eines anerkannten Datenlieferanten abgestellt, nimmt die ESTV bei der Aufdeckung einer unrichtigen Klassifizierung auf Zusehen hin keine nachträglichen Korrekturen der Umsatzabgabe vor. Die ESTV nimmt damit weder eine rückwirkende Umsatzabgabebelastung vor, noch kann der Effektenhändler sich die im Grundsatz zu Unrecht auferlegte Umsatzabgabe gutschreiben lassen. Stellt der inländische Effektenhändler falsche Klassifizierungen von Valoren fest, ist er verpflichtet, diese umgehend dem anerkannten Datenlieferanten mitzuteilen.
Für die Dauer vom 1. Juli 2021 bis zum 31. Juli 2023 qualifizierte auch die Bloomberg Finance L.P., New York (USA), als anerkannte Datenlieferantin. Auf Grund eines Verzichts der Bloomberg Finance L.P., New York (USA), ist diese mit Wirkung ab dem 1. August 2023 keine anerkannte Datenlieferantin mehr. Dies hat zur Folge, dass für inländische Effektenhändler, die sich auf das Klassifizierungssystem der Bloomberg Finance L.P., New York (USA), abstützen, ab dem 1. August 2023 die in dieser Mitteilung dargestellten Regelungen keine Anwendung mehr finden. Solche Effektenhändler, wie auch die übrigen inländischen Effektenhändler, die sich nicht für die Verwendung der Klassifizierung durch einen anerkannten Datenlieferanten entschieden haben, sind vollumfänglich selber für die korrekte Klassifizierung verantwortlich.
Die vorliegende Mitteilung tritt mit ihrer Publikation in Kraft und ersetzt die Mitteilung der ESTV vom 18. April 2023.
Anträge auf Rückerstattung der ausländischen Quellensteuer an kollektive Kapitalanlagen korrekt einreichen
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) erlässt per 1. August 2021 die Weisung, wie Anträge auf Rückerstattung der ausländischen Quellensteuer an kollektive Kapitalanlagen einzureichen sind. Dies erleichtert, Anträge fristgereicht zu bearbeiten.
Gestützt auf Artikel 1 Absatz 1 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuerverordnung, VStV; SR 642.211) hält die ESTV daher Folgendes fest:
- Die Anträge sind in zweifacher Ausfertigung vollständig einzureichen. Eine Ausfertigung wird an den Antragsteller zurückgesendet oder – falls das zur Anwendung gelangende Doppelbesteuerungsabkommen dies vorsieht – direkt an den ausländischen Fiskus versandt. Die zweite Ausfertigung behält die ESTV.
- Den Anträgen ist eine Kopie des Formulars 201 oder 109, welches sich auf das betroffene Geschäftsjahr bezieht, sowie ein Rechenschaftsbericht beizulegen.
- Der Rückerstattungsanspruch ist jeweils auf dem Antragsformular um die auf ausländische Anleger entfallende Quote zu kürzen.
- Pro Geschäftsjahr ist ein einziger Antrag einzureichen.
Weitere Informationen können dem Kreisschreiben 24 der ESTV über kollektive Kapitalanlagen als Gegenstand der Verrechnungssteuer und der Stempelabgaben, Anhang III (PDF, 128 kB, 10.10.2023), entnommen werden.
Die Anträge sind der ESTV in allen Fällen spätestens drei Monate vor Ablauf der Verwirkungsfrist für die Geltendmachung der Rückerstattung der jeweiligen ausländischen Quellensteuer einzureichen. Wird diese Frist nicht eingehalten, kann eine fristgerechte Bearbeitung des Antrags durch die ESTV nicht gewährleistet werden. Bei verspäteter und unvollständiger Einreichung des Antrags lehnt die ESTV jegliche Haftung ab.
Sachauslagen bei kollektiven Kapitalanlagen
In Konkretisierung von Artikel 14 des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG; SR 641.10) hält das Kreisschreiben Nr. 24 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 20. November 2017 über die kollektiven Kapitalanlagen als Gegenstand der Verrechnungssteuer und Stempelabgaben in Ziffer 2.1.9.1.2., Abschnitt 3 Folgendes fest: Sachauslagen in Form von steuerbaren Urkunden durch einen FCP, eine SICAV oder eine KmGK an den Anleger unterliegen nicht der Umsatzabgabe.
Aufgrund von verschiedenen Rulinganfragen legt die ESTV nachfolgend dar, wann eine derartige Sachauslage vorliegt.
In Artikel 14 Absatz 1 Buchstabe b StG wird die Sacheinlage von steuerbaren Urkunden zur Liberierung von Anteilen an kollektiven Kapitaleinlagen von der Umsatzabgabe ausgenommen. Im Umkehrschluss kann die Sachauslage nur dann von der Umsatzabgabe ausgenommen werden, wenn dadurch die kollektive Kapitalanlage teilweise oder vollumfänglich liquidiert wird. Bei einer inländischen kollektiven Kapitalanlage fällt in der Folge auf dem entsprechenden Liquidationsüberschuss grundsätzlich die Verrechnungssteuer an.
Eine Sachauslage im Sinne des StG liegt demgegenüber dann nicht vor, wenn der Investor von seinem vertraglichen Kündigungsrecht Gebrauch macht und somit den Anspruch auf den ihm zustehenden Anteil am Nettoanlagevermögen der kollektiven Kapitalanlage geltend macht.
Gemäss Artikel 78 Absatz 1 des Bundesgesetzes über die kollektiven Kapitalanlagen vom 23. Juni 2006 (KAG; SR 951.31) erwerben die Anlegerinnen und Anleger mit der Zeichnung der Anteile eine Forderung auf Beteiligung am Vermögen und am Ertrag der kollektiven Kapitalanlage. Gemäss Absatz 2 dieser Bestimmung sind die Anlegerinnen und Anleger grundsätzlich jederzeit berechtigt, die Rücknahme ihrer Anteile und deren Auszahlung in bar zu verlangen.
Wird die Forderung gemäss Absatz 1 anstelle einer Barzahlung mit der Lieferung von steuerbaren Urkunden aus dem Fondsvermögen beglichen, stellt dies eine entgeltliche Übertragung von steuerbaren Urkunden dar und unterliegt in der Folge grundsätzlich der Umsatzabgabe. In diesen Fällen liegt somit keine Sachauslage im Sinne der eingangs erwähnten Ziffer 2.1.9.1.2 vor. Im vorliegenden Kontext wendet die ESTV diese Regelung in analoger Weise auch auf ausländische kollektive Kapitalanlagen an.
Bundespraxen für Prinzipalgesellschaften und Swiss Finance Branches ab 1. Januar 2020
Im Zuge der Umsetzung der STAF wird die Eidgenössische Steuerverwaltung die Bundespraxen für Prinzipalgesellschaften und Swiss Finance Branches ab 1. Januar 2020 nicht mehr auf Unternehmen anwenden.
In der Volksabstimmung vom 19. Mai 2019 wurde das Bundesgesetz über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung (STAF) angenommen. Als Folge werden unter anderem die gesetzlichen Regelungen für kantonale Statusgesellschaften aufgehoben. Der Bundesrat hat am 28. September 2018 angekündigt, dass die STAF am 1. Januar 2020 in Kraft treten soll. Er hat dies noch formell zu beschliessen.
Wie bereits kommuniziert, werden in diesem Zusammenhang auch auf Praxisstufe die Regelungen für Prinzipalgesellschaften und Swiss Finance Branches (Bundespraxen) gänzlich abgeschafft.
Anders als die Abschaffung der Regelungen für kantonale Statusgesellschaften bedarf die Abschaffung dieser Bundespraxen keiner gesetzlichen Anpassung.
Die Bundespraxen zur internationalen Steuerausscheidung bei Prinzipalgesellschaften und zu den Swiss Finance Branches können somit ab dem 1. Januar 2020 von Steuerpflichtigen nicht mehr angewandt werden.
Formelles Verfahren für Steuervorbescheide / Steuerrulings in den Bereichen direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben
1. Ausgangslage
Im Jahre 2003 haben die Schweizerische Steuerkonferenz, die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) sowie die damalige Treuhand-Kammer (heute EXPERTsuisse) zusammen mit der Wissenschaft den Verhaltenskodex für Steuerbehörden, Steuerzahler und Steuerberater (nachfolgend Verhaltenskodex; publiziert im Schweizer Treuhänder 2003, S. 1113 ff.) erarbeitet1. Mit der vorliegenden Mitteilung präzisiert die ESTV diesen Verhaltenskodex. Im Zweifelsfall geht die vorliegende Mitteilung dem Verhaltenskodex vor. Die vorliegende Mitteilung bezieht sich auf die direkte Bundessteuer, die Verrechnungssteuer sowie die Stempelabgaben.
1 Der Verhaltenskodex aus dem Jahre 2003 wurde gemeinsam überarbeitet und per 5. Oktober 2021 neu veröffentlicht.
Verhaltenskodex Steuern 2021 (PDF, 1 MB, 11.12.2023)
2. Definition und Wirkungen eines Steuerrulings / Abgrenzungen
Ein Steuervorbescheid (nachfolgend auch als Steuerruling bezeichnet) ist eine verbindliche Auskunft der Steuerbehörde zur steuerlichen Behandlung eines geplanten, konkreten und steuerlich relevanten Sachverhaltes auf entsprechende Anfrage einer steuerpflichtigen Person. Das Steuerruling zielt auf eine gesetzmässige Veranlagung ab und hat keinen Verfügungscharakter.
Steuerrulings bilden einen Anwendungsfall des allgemeinen Vertrauensschutzes. Dabei handelt es sich um vorgängige Auskünfte der Steuerverwaltung, die zwar nicht Verfügungscharakter aufweisen, aber nach den allgemein anerkannten Grundsätzen von Treu und Glauben (Art. 9 BV) Rechtsfolgen gegenüber den Behörden auslösen können (statt vieler Urteil des Bundesgerichts 2C_664/2013 vom 28. April 2014 E. 4.2). Steuerrulings können sowohl Einzelsachverhalte (bspw. Steuerfolgen einer Umstrukturierung) wie auch Dauersachverhalte (bspw. steuerliche Qualifikation eines Mitarbeiterbeteiligungsplanes) betreffen. Sie können von der steuerpflichtigen Person oder von einem entsprechend bevollmächtigten Vertreter beantragt werden.
Damit aus einem Steuerruling nach Treu und Glauben Vertrauensschutz in Auskünfte der Steuerbehörden abgeleitet werden kann, müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein (vgl. etwa BGE 141 I 161 E 3.1):
- Die Auskunft der Steuerbehörde muss sich auf eine konkrete, die steuerpflichtige Person berührende Angelegenheit beziehen;
- die Steuerbehörde, welche die Auskunft erteilt hat, muss dafür zuständig sein oder die steuerpflichtige Person durfte sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachtet haben;
- die steuerpflichtige Person hat die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen können;
- die steuerpflichtige Person hat im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen;
- die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung und
- der Schutz des Vertrauens in die unrichtige Auskunft ist höher zu gewichten als das Interesse an der richtigen Rechtsanwendung (vgl. insb. auch Urteil des Bundesgerichts 2C_377/2017 vom 4. Oktober 2017 E 3.2).
Sind diese Voraussetzungen allesamt erfüllt, entfaltet das Steuerruling selbst dann Bindungswirkung, wenn die Antwort der Steuerbehörde nicht richtig ist und damit für einen Sachverhalt Steuerfolgen bestätigt werden, die der Verwaltungspraxis widersprechen.
Eine allgemeine (schriftliche oder mündliche) Auskunft einer Steuerbehörde ist hingegen kein Steuerruling. Ebenso wenig entfaltet ein Steuerabkommen die Wirkungen eines Steuerrulings. Als Steuerabkommen gilt eine Einigung zwischen der steuerpflichtigen Person und einer Steuerbehörde, die auf einen konkreten Sachverhalt eine Regelung zur Anwendung bringt, welche hinsichtlich Bestand, Umfang oder Art der Erfüllung der Steuerpflicht von den gesetzlichen Bestimmungen abweicht (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_296/2009 vom 11. Februar 2010 E. 3.1 m.w.H.).
3. Zuständigkeiten der ESTV
3.1 Direkte Bundessteuer
Die direkte Bundessteuer wird von den Kantonen unter Aufsicht des Bundes veranlagt und bezogen (vgl. Art. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Die Aufsicht des Bundes über die Steuererhebung wird vom Eidgenössischen Finanzdepartement ausgeübt (vgl. Art. 102 Abs. 1 DBG). Die ESTV sorgt für die einheitliche Anwendung dieses Gesetzes (vgl. Art. 102 Abs. 2 DBG).
Zuständig für die Erteilung eines Steuerrulings im Bereich der direkten Bundessteuer sind somit die in der Sache zuständigen kantonalen Veranlagungsbehörden (KSTV). Die ESTV gibt in diesem Bereich gutachterlich im Sinne einer Stellungnahme für die direkte Bundessteuer Auskunft (vgl. etwa Kreisschreiben Nr. 37 der ESTV über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 22. Juli 2013; Ziff. 9.3).
In Spezialfällen (etwa betreffend die Genehmigung von Produkten der Säule 3a) ist die ESTV kraft gesetzlicher Normierung zuständig für das Erteilen eines Steuerrulings (vgl. Art. 1 Abs. 4 der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte vorsorgeformen [BVV3; SR 831.461.3]).
3.2 Verrechnungssteuer und Stempelabgaben
Die ESTV erlässt gemäss Artikel 34 Absatz 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG; SR 642.21) für die Erhebung und Rückerstattung der Verrechnungssteuer alle Weisungen, Verfügungen und Entscheide, die nicht ausdrücklich einer anderen Behörde vorbehalten sind. Daraus leitet sich auch die Zuständigkeit der ESTV ab, entsprechende Steuerrulings zu genehmigen.
Für die den KSTV übertragene Rückerstattung der Verrechnungssteuer an natürliche Personen im Inland sorgt die ESTV für die gleichmässige Handhabung der Bundesvorschriften (vgl. Art. 34 Abs. 2 VStG). In diesem Bereich ist die Zuständigkeitsregelung für den Abschluss eines Steuerrulings zwischen kantonalen Veranlagungsbehörden und der ESTV gleich geregelt wie bei der direkten Bundessteuer (vgl. Ziff. 3.1 hiervor).
In Anwendung von Artikel 31 des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG; SR 641.10) erlässt die ESTV auch für den Bereich der Stempelabgaben alle Weisungen, Verfügungen und Entscheide, die nicht ausdrücklich einer anderen Behörde vorbehalten sind. Somit ergibt sich auch hier die Zuständigkeit der ESTV, entsprechende Steuerrulings zu genehmigen.
4. Anforderungen an Form und Inhalt eines Steuerrulings
Ein Steuerruling muss in Bezug auf die Form und den Inhalt die nachfolgenden Punkte erfüllen:
- Die Einreichung des Steuerrulings an die ESTV erfolgt stets in schriftlicher Form.
- Es stellt den rechtserheblichen Sachverhalt in kurzer und auf das Wesentliche beschränkter Form klar und vollständig dar.
- Die involvierten natürlichen und juristischen Personen sind zu nennen und eindeutig zu bezeichnen.
- Es enthält eine eigene rechtliche Würdigung in Bezug auf den rechtserheblichen Sachverhalt.
- Es enthält einen oder mehrere eindeutig formulierte steuerliche Anträge.
- Es enthält die erforderlichen, erklärenden Beilagen.
- Es ist in einer schweizerischen Amtssprache abzufassen. Allfällige Übersetzungen gehen auf Kosten der steuerpflichtigen Person. Beilagen können, in Absprache mit der ESTV, auch in der Originalsprache (insbes. Englisch) belassen werden.
- Steuerrulings von Rechtsvertretern haben unaufgefordert die entsprechenden schriftlichen Vollmachten zu enthalten.
Die ESTV behält sich vor, Steuerrulings, die diesen Anforderungen nicht genügen, ohne weitere Prüfung zwecks Verbesserung an die steuerpflichtige Person, resp. ihren Rechtsvertreter zurückzuweisen.
5. Kontaktadresse
Die Steuerrulings sind unter Einhaltung der formellen und materiellen Voraussetzungen an folgende Kontaktadressen einzusenden:
Postalisch:
Eidgenössische Steuerverwaltung
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben
Ruling DVS
Eigerstrasse 65
3003 BernElektronisch*:
ruling.dvs(at)estv.admin.ch*Wird ein verschlüsselter Versand gewünscht, hat die Übermittlung der Unterlagen ausschliesslich via IncaMail zu erfolgen.
6. Wirkungen und Widerruf eines Steuerrulings
Sind sämtliche formellen und materiellen Voraussetzungen an ein Steuerruling erfüllt und entspricht der Antrag den einschlägigen gesetzlichen Vorgaben, wird das Steuerruling durch die zuständige Abteilung innerhalb der ESTV genehmigt. Diese Genehmigung erfolgt ebenfalls schriftlich, entweder mit einer entsprechenden Unterzeichnung des Rulingantrages oder mittels separatem Schreiben. Die Genehmigung durch die zuständigen Steuerbehörden kann entweder vorbehaltslos oder unter Vorbehalten erfolgen.
Die Beurteilung von Steuerrulings durch die ESTV erfolgt in der Regel kostenlos. Die ESTV behält sich im Einzelfall jedoch vor, bei zeitlich übermässig umfangreichen Überprüfungs- und Korrekturarbeiten eine Gebühr nach Massgabe der Verordnung des Bundesrates vom 21. Mai 2014 über Gebühren für Verfügungen und Dienstleistungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Gebührenverordnung ESTV, GebV-ESTV; SR 642.31) in Rechnung zu stellen.
Mit seiner Genehmigung kann das Steuerruling Vertrauensschutz begründen (vgl. dazu Ziff. 2 hiervor).
Rechtliche Wirkungen im Sinne des Vertrauensschutzes kann ein Steuerruling nur für den darin festgehaltenen Sachverhalt entfalten. Ändert sich beispielsweise ein relevantes Sachverhaltsmerkmal, fällt es im Nachhinein weg oder wird das Steuerruling nicht so wie dargestellt umgesetzt, fällt der Vertrauensschutz ohne weiteres dahin. In solchen Fällen muss das Steuerruling denn auch nicht durch die ESTV gekündigt werden.
Steuerrulings, die einen Dauersachverhalt zum Inhalt haben, geniessen so lange Vertrauensschutz, bis sie von der zuständigen Steuerbehörde generell-abstrakt oder im Einzelfall widerrufen werden. Die ESTV kann die Genehmigung des Steuerrulings an eine zeitliche Befristung knüpfen. Die ESTV widerruft die von ihr gewährten Steuerrulings in den Bereichen Verrechnungssteuer und Stempelabgaben selber. In den Bereichen der direkten Bundessteuer sowie Rückerstattung der Verrechnungssteuer an natürliche inländische Personen weist die ESTV als Aufsichtsbehörde des Bundes die zuständige kantonale Steuerbehörde schriftlich an, das von dieser gewährte Steuerruling zu widerrufen und teilt dies der steuerpflichtigen Person mit. Unterbleibt dieser Widerruf, behält sich die ESTV das Recht vor, bei der kantonalen Steuerbehörde die Eröffnung der entsprechenden Veranlagung zu beantragen (vgl. Art. 103 Abs. 1 Bst. d DBG).
Ein Widerruf eines Steuerrulings erfolgt in schriftlicher Form und mit Wirkung für die Zukunft. Im Einzelfall kann die ESTV der steuerpflichtigen Person eine angemessene Übergangsfrist einräumen, bis zu deren Ablauf das Steuerruling nach wie vor eine Vertrauensgrundlage darstellt. Damit ermöglicht die ESTV der steuerpflichtigen Person, ihre Strukturen oder getroffenen Dispositionen an die infolge des Widerrufs geänderte Rechtslage anzupassen.
Der Vertrauensschutz in ein Steuerruling fällt ohne weiteres (d.h. ohne Kündigung der zuständigen Steuerbehörde) dahin, wenn sich die einschlägigen rechtlichen Vorschriften ändern, eine Rechtsprechung zu einer Anpassung der Verwaltungspraxis führt oder die durch die ESTV bei der Genehmigung des Steuerrulings festgelegte zeitliche Befristung abgelaufen ist. In diesen Fällen ist daher weder eine Kündigung noch ein Widerruf der betroffenen Steuerrulings durch die Steuerbehörde erforderlich.
7. Hinweise zum spontanen internationalen Informationsaustausch von Steuerrulings gemäss Amtshilfeübereinkommen (SIA)
Seit dem 1. Januar 2018 tauscht die Schweiz gestützt auf das Übereinkommen vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (geändert durch das Protokoll vom 27. Mai 2010, SR 0.652.1; genannt MAC) spontan, d.h. ohne vorgehende Aufforderung, Informationen über Steuervorbescheide mit anderen Vertragsstaaten aus. Dabei werden lediglich Eckwerte eines Steuervorbescheids (etwa Angaben zur steuerpflichtigen Gesellschaft, Laufzeit des Steuerrulings, Zusammenfassung des Inhalts des Steuerrulings etc.), die sog. Rulingmeldungen (Templates) ausgetauscht. Vom Austausch betroffen sind Steuervorbescheide ab dem Jahr 2010, welche am 1. Januar 2018 oder später Bestand haben. Die ESTV gewährt den steuerpflichtigen Gesellschaften im Vorfeld eines Austausches das rechtliche Gehör, wie dies auch bei der Amtshilfe auf Ersuchen der Fall ist. Das Schweizer SIA-Verfahren wird vom «Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes» der OECD anlässlich des regelmässigen «Peer Review» einer Überprüfung und Bewertung unterzogen.
Der Empfängerstaat einer Rulingmeldung hat die Möglichkeit, das vollständige Steuerruling mittels eines Informationsaustauschs durch die Steueramtshilfe auf Ersuchen zu erfragen. Der spontane Informationsaustausch erfolgt auf reziproker Basis, die Schweiz erhält entsprechend seit 2017 Rulingmeldungen von anderen Vertragsstaaten. Diese werden interessierten kantonalen Steuerverwaltungen durch die ESTV zur Verfügung gestellt. Die ESTV hat zwecks Durchführung des spontanen Informationsaustauschs eine digitale Plattform entwickelt, welche eine elektronische Erfassung der Rulingmeldungen erlaubt und den steuerpflichtigen Gesellschaften sowie den kantonalen Steuerverwaltungen gleichermassen zur Verfügung steht.
8. Zeitliche Geltung der Mitteilung
Die vorliegende Mitteilung gilt ab dem Zeitpunkt ihrer Veröffentlichung auf der Homepage der ESTV.
Verrechnungssteuer: Guthaben im Konzern
Präzisierung der Verwaltungspraxis bezüglich Mittelrückführung bei inländisch garantierten Auslandsanleihen gemäss Artikel 14a Absatz 3 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (VStV; SR 642.211).
Mit Wirkung ab dem 1. April 2017 wurde Artikel 14a VStV angepasst. Seither ist unter Einhaltung bestimmter Voraussetzungen bei inländisch garantierten Auslandsanleihen eine Mittelrückführung in die Schweiz zulässig, ohne dass damit für die Zwecke der Verrechnungssteuer die ausländische Emission einer Anleihe der inländischen Garantin zugerechnet wird.
Die bisherige Verwaltungspraxis wird wie folgt präzisiert: Zwischen Konzerngesellschaften bestehende Guthaben gelten für die Zwecke der Verrechnungssteuer auch dann weder als Obligation noch als Kundenguthaben (unabhängig von ihrer Laufzeit, ihrer Währung und ihrem Zinssatz), wenn bei inländisch garantierten Auslandsemissionen der Umfang des Mittelrückflusses an inländische Konzerngesellschaften (i.d.R. an die Garantin) die Summe der kumulierten Eigenkapitale sämtlicher ausländischer Gesellschaften des Konzerns (gemäss Art. 14a Abs. 2 VStV) nicht übersteigt (sog. Eigenkapitalvariante). Liegt kein 100-prozentiges Beteiligungsverhältnis vor, wird das Eigenkapital der ausländischen Konzerngesellschaft nur im Rahmen der jeweiligen Beteiligungsquote berücksichtigt.
Dieser Mittelrückfluss an die inländische Konzerngesellschaft kann entweder
- direkt durch die ausländische Emittentin vorgenommen werden oder aber,
- indem die ausländische Emittentin die entsprechenden Mittel zunächst ausländischen Konzerngesellschaften weiterleitet, welche ihrerseits anschliessend diese Mittel im Umfang von höchstens dem kumulierten Eigenkapital der ausländischen Konzerngesellschaften an inländische Konzerngesellschaften weiterleitet.
Zudem liegt kein schädlicher Mittelrückfluss vor, wenn die Summe der Mittel, welche im Rahmen von inländisch garantierten Auslandsemissionen in die Schweiz weitergeleitet werden, nicht grösser ist als die Summe der durch inländische Konzerngesellschaften an ausländische Konzerngesellschaften gewährten Darlehen (sog. Verrechnungsvariante). Die Verrechnungsvariante und die Eigenkapitalvariante können miteinander kombiniert werden.
Will eine Gesellschaft von der Eigenkapital- und/oder der Verrechnungsvariante Gebrauch machen, hat sie einen Antrag im Rahmen eines Steuervorabbescheids (Ruling) der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) zur Genehmigung zu unterbreiten. Im Steuervorabbescheid sind auch die Anforderungen an das Revisionskonzept der gewählten Variante festzulegen. Ein einmal gewähltes Vorgehen ist beizubehalten (Grundsatz der Stetigkeit).
Die vorliegende Praxisänderung tritt mit ihrer Publikation auf der Homepage der ESTV in Kraft.
Bundespraxen für Prinzipalgesellschaften und Swiss Finance Branches ab 1. Januar 2019
Im Zuge der Steuervorlage und AHV-Finanzierung (STAF) wird die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) die Bundespraxen für Prinzipalgesellschaften und Swiss Finance Branches ab 2019 nicht mehr auf Unternehmen anwenden, die diese Praxen erstmalig in Anspruch nehmen wollen.
Mit der STAF werden die Vorkehrungen auf Gesetzesstufe getroffen, um das Schweizer Unternehmenssteuerrecht mit den internationalen Anforderungen in Einklang zu bringen. Wie in der Botschaft des Bundesrates zur Steuervorlage 17 (neu: STAF) angekündigt, werden in diesem Zusammenhang auch auf Praxisstufe die Regelungen für Prinzipalgesellschaften und Swiss Finance Branches (Bundespraxen) abgeschafft.
Anders als die Abschaffung der Regelungen für kantonale Statusgesellschaften bedarf die Abschaffung dieser Bundespraxen keiner gesetzlichen Anpassungen.
Die Bundespraxen zur Steuerausscheidung bei Prinzipalgesellschaften und zu den Swiss Finance Branches können ab dem 1. Januar 2019 von Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht mehr erstmalig beansprucht werden (sog. Schliessung). Steuerpflichtige, die diese Praxen vor dem 1. Januar 2019 bereits anwenden, können die Praxisregelung auch im Jahr 2019 in Anspruch nehmen. Gleiches gilt für Steuerpflichtige, die diese Bundespraxen erstmalig ab dem 1. Januar 2019, gestützt auf einen Steuervorbescheid (Ruling) anwenden werden, sofern die zuständige Steuerbehörde das Ruling vor der Veröffentlichung der vorliegenden Praxismitteilung gegengezeichnet hat.
Das Kreisschreiben Nr. 8 der ESTV über die internationale Steuerausscheidung von Principal-Gesellschaften vom 18. Dezember 2001 wird entsprechend angepasst.
Zeitgleiche Dividendenverbuchung in Konzernverhältnissen
Das Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung erlaubt, dass eine inländische Muttergesellschaft den Beteiligungsertrag ihrer Tochtergesellschaft (d. h. deren im Geschäftsjahr n+1 beschlossene Dividende) bereits im Geschäftsjahr, in welchem die Tochtergesellschaft diesen erwirtschaftet hat, transitorisch als Ertrag verbucht. Falls die Muttergesellschaft die definitive erfolgswirksame Verbuchung dieses Ertrags im Zeitpunkt der Ausschüttung der Dividende vornimmt, stellt dies eine ordnungsgemässe Verbuchung für die Zwecke der Rückerstattung der Verrechnungssteuer sowie für die Durchführung des Meldeverfahrens dar.
Im Konzernverhältnis kann die Muttergesellschaft in ihrer Buchhaltung unter Einhaltung gewisser Voraussetzungen1 den ihr zustehenden Beteiligungsertrag ihrer Tochtergesellschaft bereits in demjenigen Geschäftsjahr ausweisen, in dem ihn die Tochtergesellschaft erwirtschaftet und nicht erst im Zeitpunkt der Ausschüttung der Dividende. Mit anderen Worten kann die Muttergesellschaft damit bereits in ihrem Geschäftsjahr n den ihr zustehenden Beteiligungsertrag aus dem Geschäftsjahr n ihrer Tochtergesellschaft verbuchen. Man spricht in diesem Zusammenhang von einer zeitgleichen oder phasenkongruenten Dividendenverbuchung.
Korrekterweise verbucht die Muttergesellschaft in ihrer Buchhaltung im Geschäftsjahr n den Beteiligungsertrag transitorisch (Buchung: Transitorische Aktiven an Beteiligungsertrag) und macht ihn bei Eröffnung der Buchhaltung des Geschäftsjahres n+1 mittels Rückbuchung (Buchung: Beteiligungsertrag an Transitorische Aktiven) wieder rückgängig. Für die Wahrung des Anspruchs auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer respektive auf Durchführung des Meldeverfahrens hat die definitive, erfolgswirksame Verbuchung dieses Beteiligungsertrages im Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung (d.h. der Ausschüttung der Dividende im Jahre n+1) zu erfolgen (Aktivkonto [Bank] an Beteiligungsertrag).
Mit diesem Vorgehen erfüllt die Muttergesellschaft die Anforderungen an eine ordnungsgemässe Verbuchung dieses Ertrags gemäss Artikel 25 Absatz 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21). Gleiches gilt auch für den Anspruch auf Durchführung des Meldeverfahrens gemäss Artikel 26a der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuerverordnung, VStV; SR 642.211).
1 Zu den Voraussetzungen im Einzelnen, vgl. Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band «Buchführung und Rechnungslegung», Zürich 2014, S. 180 f.
Ausländische Unternehmen: Änderung bei der Berechnung der Sicherheit
Ab dem 1. August 2017 wird die Sicherheitsleistung für steuerpflichtige Personen ohne Wohn- oder Geschäftsitz in der Schweiz neu berechnet.
Sind steuerpflichtige Personen ohne Wohn- oder Geschäftssitz in der Schweiz nicht im Handelsregister eingetragen, müssen sie bei der Eintragung ins MWST-Register eine Sicherheit leisten. In der Regel wird diese in bar geleistet oder durch Erstellen einer Bankgarantie bei einer im Inland domizilierten Bank.
Bis anhin entsprach diese Sicherheitsleistung grundsätzlich der Höhe der erwarteten geschuldeten Jahressteuer. Sie betrug mindestens CHF 5‘000 und höchstens CHF 250‘000.
Ab dem 1. August 2017 berechnet sich diese Sicherheit wie folgt:
- 3% des erwarteten steuerbaren Inlandumsatzes (ohne Exporte)
- Mindestbetrag: CHF 2‘000
- Höchstbetrag: CHF 250‘000
Die ESTV behält sich in besonderen Fällen andere Berechnungsmethoden vor. Die neue Berechnungsmethode kann nicht rückwirkend angewendet werden.
Mit dem revidierten MWSTG, das ab dem 1. Januar 2018 in Kraft tritt, sind ausländische Unternehmen nicht mehr erst ab einem Inlandumsatz von CHF 100‘000 steuerpflichtig, sondern ab einem weltweiten Umsatz von CHF 100‘000, sofern sie einen Teil davon im Inland erzielen.
Ab dem 1. Januar 2019 wird neu in der Schweiz auch steuerpflichtig, wer im Umfang von mindestens CHF 100‘000 pro Jahr von der Einfuhrsteuer befreite Kleinsendungen vom Ausland in die Schweiz sendet.
Einanlegerfonds eines Schadensversicherers gilt als befreiter Anleger
Inländische Einanlegerfonds, die durch einen von der FINMA beaufsichtigten Schadensversicherer gebildet werden, gelten gemäss Stempelabgabegesetz neu als befreite Anleger.
Seit der Revision des Bundesgesetzes über die kollektiven Kapitalanlagen (KAG) per 1. März 2013 gelten sämtliche inländischen beaufsichtigten Versicherungseinrichtungen als qualifizierte Anleger, die einen Einanlegerfonds bilden können (vgl. Art. 7 Abs. 3 KAG i.V.m. Art. 5 Abs. 4 der Verordnung vom 22. November 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen).
Diese aufsichtsrechtliche Erweiterung des Begriffs des zulässigen Trägers eines Einanlegerfonds ist auf Grund des direkten Verweises in Artikel 17a Absatz 1 Buchstabe b des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) auch für die Zwecke der Umsatzabgabe bindend.
Dies hat zur Folge, dass – in Abänderung der bisherigen Verwaltungspraxis – auch ein inländischer Einanlegerfonds eines von der FINMA beaufsichtigten Schadensversicherers als befreiter Anleger im Sinne von Artikel 17a Absatz 1 Buchstabe b StG gilt.
Vor der Revision war es im inländischen Bereich gemäss aufsichtsrechtlicher Praxis ausschliesslich Sozialversicherungskassen, Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und Lebensversicherungseinrichtungen möglich, einen Einanlegerfonds zu bilden.
Rückforderung von Verzugszinsen beim Meldeverfahren bei der Verrechnungssteuer
Die eidgenössischen Räte haben in der Herbstsession die Bestimmungen im Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStG) betreffend das Meldeverfahren angepasst. Die Bestimmungen treten auf den 15. Februar 2017 in Kraft. Diese Mitteilung bestimmt die anwendbaren Fälle und beschreibt das Vorgehen, um die neuen gesetzlichen Anforderungen zu erfüllen.
Das Eidgenössische Parlament hat am 30. September 2016 die Änderung und Einführung einiger Bestimmungen des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer (VStG) für das Meldeverfahren beschlossen. Dies geht zurück auf die Parlamentarische Initiative Gasche in Bezug auf das Meldeverfahren (13.479).
Der Bundesrat hat beschlossen, das Inkrafttreten dieser neuen Bestimmungen auf den 15. Februar 2017 zu setzen.
In Anwendung dieser neuen Bestimmungen werden bereits in Rechnung gestellte Verzugszinsforderungen, welche noch nicht bezahlt wurden, annulliert. Bereits bezahlte Verzugszinsrechnungen werden zurückerstattet.
In Sinne einer raschen Erledigung der Fälle hat die Eidgenössische Steuerverwaltung ein vereinfachtes Verfahren für die Rückzahlung der nach den neuen Bestimmungen (vgl. Art. 70c VStG) nicht mehr geschuldeten Verzugszinsen vorgesehen.
Rückzahlung bereits bezahlter Verzugszinsrechnungen
Gesellschaften, welche die Verzugszinsrechnungen bereits bezahlt haben, jedoch nach den neuen Bestimmungen berechtigt gewesen wären, das Meldeverfahren anzuwenden, müssen der ESTV einen Antrag auf Rückzahlung stellen, wenn sie die Rückzahlung der bezahlten Verzugszinse wünschen.
Die Rückzahlung bereits bezahlter Verzugszinsrechnungen ist auch auf Sachverhalte anwendbar, die vor Inkrafttreten der Änderungen des VStG eingetreten sind, es sei denn, die Steuerforderung oder die Verzugszinsforderung sei verjährt oder bereits vor dem 1. Januar 2011 rechtskräftig festgesetzt worden (vgl. Art. 70c Abs. 1 VStG).
Für den Antrag auf Rückzahlung schaltet die ESTV am 15. Februar 2017 auf der Homepage ein Formular auf (Formular 1 RVZ). Für die Rückforderung des Verzugszinses ist ausschliesslich dieses Formular zu verwenden. Werden zusätzliche Informationen benötigt, ist eine Beilage mitzuliefern.
Der Antrag muss innerhalb eines Jahres ab Inkrafttreten der neuen Bestimmungen eingereicht werden. Es erfolgt keine Rückzahlung von Verzugszinsen von Amtes wegen.
Um zu vermeiden, dass auf Sockelsteuern oder auf Meldeverfahren, welche die materiellen Bestimmungen nicht erfüllen, bezahlte Verzugszinsen zurückbezahlt werden, erfolgt eine systematische Überprüfung der Fälle.
Stornierung der in Rechnung gestellten, nicht bezahlten Verzugszinsrechnungen
Die ESTV wird diese Abrechnungen von Amtes wegen stornieren. Sobald die Stornierung erfolgt ist, wird den Gesellschaften eine schriftliche Bestätigung zugestellt.
Sistierte Einspracheverfahren bei der ESTV
Bei hängigen und sistierten Einspracheverfahren, für welche bereits entrichtete Verzugszinsen zurückgefordert werden, wird empfohlen, bei der ESTV ein Gesuch einzureichen.
Hängige Rechtsfälle (Bundesverwaltungsgericht / Bundesgericht
Für Fälle, die vor dem Bundesverwaltungsgericht oder dem Bundesgericht hängig sind, wird aus Gründen der Fristwahrung gemäss Artikel 70c Absatz 3 VStG ebenfalls empfohlen, ein Gesuch einzureichen. Einen Entscheid über die allfällige Rückzahlung von Verzugszinsen wird die ESTV erst nach Eintritt der Rechtskraft des entsprechenden Urteils des Bundesverwaltungsgerichts resp. des Bundesgerichts fällen können.
Erstmalige Meldungen für den Zeitraum vom 1.Januar 2012 bis zum Inkrafttreten der neuen gesetzlichen Bestimmungen
Diese Fälle werden nach den neuen gesetzlichen Bestimmungen analysiert und behandelt. Die Einreichung dieser Fälle hat mit den amtlichen Formularen (Formulare: 102/103/110 und Formulare 106/108) zu erfolgen. In Anwendung von Artikel 17 VStG, beträgt die Verjährungsfrist 5 Jahre.
Strafbestimmungen
Die Nichteinhaltung der Bestimmungen des Gesetzes (insbesondere Art. 20 Abs. 3 VStG) im Rahmen des Meldeverfahrens, ist eine strafbare Handlung gemäss Artikel 64 VStG. Eine strafrechtliche Verfolgung gemäss Artikel 61 ff. VStG bleibt vorbehalten.
Besondere Bestimmungen
Gemäss den neuen gesetzlichen Bestimmungen (Art. 70c Abs. 2 VStG) wird auf den Rückerstattungen kein Vergütungszins gewährt.
Der Nachweis, dass der Antrag innerhalb der Frist zugestellt wurde, obliegt der steuerpflichtigen Gesellschaft (Art. 8 ZGB).
Kontakt
Zonen 1 – 4
(Bern deutsch, Basel-Landschaft, Basel-Stadt, Freiburg deutsch, Glarus, Graubünden deutsch, Schwyz, Solothurn, St. Gallen, Thurgau, Uri, Wallis deutsch):
+41 58 465 60 82 - er01.dvs(at)estv.admin.chZonen 5 – 8
(Aargau, Appenzell Innerrhoden, Appenzell Ausserrhoden, Luzern, Nidwalden, Obwalden, Schaffhausen,
Zug, Zürich):
+41 58 465 60 83 - er02.dvs(at)estv.admin.chZonen 9 – 12
(Bern französisch, Freiburg französisch, Genf, Graubünden italienisch, Jura, Neuenburg, Tessin, Waadt, Wallis französisch):
+41 58 465 60 84 - er03.dvs(at)estv.admin.chGesetzliche Bestimmungen
Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (Änderung vom 30. September 2016)
DE: https://www.admin.ch/opc/de/federal-gazette/2016/7629.pdf
Meldeverfahren bei der Verrechnungssteuer bei Ausschüttungen innerhalb eines nationalen oder internationalen Konzerns. Rückforderung von Verzugszinsen
Die eidgenössischen Räte haben in der Herbstsession Bestimmungen im Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStG) betreffend das Meldeverfahren angepasst. Die neuen Bestimmungen werden durch den Bundesrat in Kraft gesetzt, was frühestens auf Februar 2017 erfolgen wird.
Die Änderung der bisherigen Praxis geht zurück auf die Vorlage 13.479 (Parlamentarische Initiative Gasche i.S. Meldeverfahren). Die eidgenössischen Räte haben am 30. September 2016 eine entsprechende Gesetzesänderung verabschiedet.
Gemäss den neuen Bestimmungen verwirkt eine verspätet eingereichte Meldung einer verrechnungssteuerpflichtigen Leistung nicht mehr das Recht auf Durchführung eines Meldeverfahrens, wenn die materiellen Voraussetzungen für die Gewährung des Meldeverfahrens erfüllt sind. Die Pflicht zur Zahlung von Verzugszinsen entfällt damit. Auch werden entsprechende, seit 2011 verfügte und/oder bezahlte Verzugszinsen storniert beziehungsweise zurückerstattet. Die geänderten gesetzlichen Grundlagen geben zudem die Möglichkeit, die Verletzung der Einhaltung der gesetzlichen Frist mit einer Busse gemäss Artikel 64 VStG zu ahnden.
Somit können die seit 2011 bezahlten Verzugszinsen im Zusammenhang mit konzerninternen Ausschüttungen zurückgefordert werden. Damit betroffene Gesellschaften ihren diesbezüglichen Anspruch geltend machen können, werden sie nach Inkrafttreten der neuen Bestimmungen ein Gesuch einreichen müssen (Art. 70 Abs. 2 nVStG); es erfolgt keine Rückzahlung von Amtes wegen.
Gemäss den neuen Bestimmungen ist auf diesen Rückzahlungen kein Vergütungszins geschuldet.Gemäss der Publikation im Bundesblatt Nr. 40 vom 11. Oktober 2016 läuft die Referendumsfrist der neuen gesetzlichen Bestimmungen am 19. Januar 2017 ab. Der Bundesrat wird das Inkrafttreten bestimmen.
Die ESTV wird ein einfaches und unbürokratisches Verfahren zur Rückzahlung vorsehen, welches rechtzeitig vor dem Inkrafttreten der geänderten Bestimmungen kommuniziert wird.
Beilagen:
Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (Änderung vom 30. September 2016)Schnellere Praxisinformation der ESTV
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) trägt dem Bedürfnis nach schnelleren Praxisinformationen Rechnung und führt die neue Rubrik «Mitteilungen» ein. Die neuen Mitteilungen zur Praxis der ESTV lassen sich via Newsletter abonnieren und werden auf der ESTV-Homepage aufgeschaltet.
Die neuen Mitteilungen informieren detailliert über die aktuelle Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung ESTV im Steuerrecht. Aufgeschaltet wird die Rubrik «Mitteilungen» auf der ESTV-Website (www.estv.admin.ch) unter «Startseite» > «Allgemein» > «Dokumentation».
Grund für die neue Rubrik ist das von Seiten Steuerberatern, Treuhändern und Unternehmen geäusserte Bedürfnis nach Informationen zur Anwendung der Steuerpraxis - etwa nach einem Urteil des Bundesgerichts. In letzter Zeit trafen vermehrt Anfragen zur Praxisanwendung bei der ESTV ein, welche die bisherigen Informationsgefässe wie Kreis- oder Rundschreiben noch nicht abdecken, weil ihre redaktionelle Arbeit aufgrund der Vernehmlassung einer relativ langen Vorlaufzeit unterliegt.
Die neuen Mitteilungen befassen sich mit der Praxis in den Bereichen Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben und Mehrwertsteuer. Es kann sich dabei um Informationen handeln, welche die Praxis nach Gerichtsentscheiden erklären oder die Gerichtspraxis zusammenfassen. Weitere Beispiele können sein: Änderungen und Präzisierungen von ESTV-Praxen, die Einführung neuer Gesetze oder etwa Anpassungen von Formularen.
Die Mitteilungen sind analog einem Kreisschreiben fortlaufend nummeriert und nach Steuerart gekennzeichnet. So steht obige Bezeichnung «Mitteilung-001-A-2016-d» für die Art der Publikation mit anschliessender Publikationsnummer. Es folgt die Steuerart oder der Bezeichnung «Allgemein», wenn es alle Steuerarten betrifft. Anschliessend ist das Jahr Veröffentlichung und die Sprache aufgeführt.Schaltet die ESTV eine neue Mitteilung auf, werden Abonnenten des ESTV Newsletters automatisch benachrichtigt. Den Newsletter erhält, wer auf der Startseite der ESTV «News abonnieren» anwählt und seine E-Mail-Adresse hinterlegt.
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