Praxisverlautbarungen
Auf dieser Seite finden Sie die Praxisverlautbarungen der ESTV und der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK).
Ergänzungssteuer: Anwendung des Kapitels 2.6 der administrativen Leitlinien vom 18. Dezember 2023
Die am 18. Dezember 2023 publizierten administrativen Leitlinien des Inclusive Framework on BEPS der OECD1 und der G20-Staaten (nachfolgend als administrative Leitlinien vom Dezember 2023 bezeichnet)2 behandeln in Kapitel 2.6 hybride Arbitragegestaltungen im Rahmen des temporären CbCR-Safe-Harbour. Dabei wird vorgesehen, dass das am 20. Dezember 2022 publizierte Dokument betreffend Safe Harbours3 mit den Ziffern 74.25 bis 74.31 der administrativen Leitlinien vom Dezember 2023 ergänzt wird.
Ziffer 74.31 der administrativen Leitlinien vom Dezember 2023 ermöglicht es Steuerhoheitsgebieten, die Ziffern 74.25 bis 74.30 der administrativen Leitlinien vom Dezember 2023 aus verfassungsrechtlichen Gründen oder aufgrund anderer übergeordneter Rechtsvorschriften nicht bereits in Bezug auf Geschäftsvorfälle nach dem 15. Dezember 2022, sondern erst in Bezug auf Geschäftsvorfälle nach dem 18. Dezember 2023 anzuwenden.
Es ist somit erforderlich, den Anwendungszeitpunkt dieser Regeln für das Steuerhoheitsgebiet Schweiz festzulegen:
Das Kapitel 2.6 betreffend hybride Arbitragegestaltungen im Rahmen des temporären CbCR-Safe-Harbour der administrativen Leitlinien vom 18. Dezember 2023 findet in Bezug auf Geschäftsvorfälle nach dem 18. Dezember 2023 Anwendung.
Diese Praxismitteilung wurde mit der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) abgesprochen.
1 Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung
2 Die administrativen Leitlinien vom Dezember 2023 können kostenlos eingesehen werden unter: https://www.oecd.org/fr/topics/sub-issues/global-minimum-tax/global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.html.
3 Das Dokument «Safe harbours and penalty relief» kann kostenlos eingesehen werden unter (nur auf Englisch verfügbar): https://www.oecd.org/fr/topics/sub-issues/global-minimum-tax/global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.html. S. auch Annex A des konsolidierten Kommentars zu den GloBE-Mustervorschriften.
Ergänzungssteuer: Berücksichtigung der Residualsteuer auf Ausschüttungen aus qualifizierenden Beteiligungen ab 1. Januar 2024
1. Ausgangslage
Die Ergänzungssteuer wird gestützt auf die Bestimmungen der Mustervorschriften zur weltweiten Bekämpfung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung des Inclusive Framework on BEPS der OECD1 und der G20-Staaten (GloBE-Mustervorschriften, GloBE-MV)2 berechnet (vgl. Art. 9 und Art. 11 der Verordnung vom 22. Dezember 2023 über die Mindestbesteuerung grosser Unternehmensgruppen [Mindestbesteuerungsverordnung, MindStV; SR 642.161]). Gemäss Artikel 2 Absatz 1 MindStV sind die GloBE-MV für die schweizerische Ergänzungssteuer sinngemäss anwendbar. Dabei sind die GloBE-MV insbesondere nach Massgabe des zugehörigen Kommentars3 und zugehöriger Regelwerke der OECD und der G20-Staaten auszulegen (vgl. Art. 2 Abs. 3 MindStV).
Bei der Berechnung des effektiven Steuersatzes für die Ergänzungssteuer sind die massgebenden Steuern (in den GloBE-MV als angepasste erfasste Steuern bezeichnet) ein wichtiges Element (vgl. Kapitel 4 und 5 GloBE-MV). Die massgebenden Steuern können auch die nicht rückforderbare schweizerische Verrechnungssteuer (Residualsteuer) umfassen (vgl. Art. 4.2. GloBE-MV).
Die massgebenden Steuern sind grundsätzlich derjenigen Geschäftseinheit zuzuweisen, bei welcher sie verbucht werden (vgl. Art. 4.1.1. GloBE-MV). Allerdings sieht Artikel 4.3. GloBE-MV verschiedene Vorschriften zur Umverteilung massgebender Steuern zwischen verschiedenen Geschäftseinheiten vor.
Artikel 4.3.2. Buchstabe e GloBE-MV betrifft die Zurechnung, respektive Umverteilung von Steuern, welche auf Ausschüttungen anfallen. So werden die in den Abschlüssen der gruppenzugehörigen direkten Beteiligten einer Geschäftseinheit abgegrenzten massgebenden Steuern, welche auf von dieser Geschäftseinheit im Geschäftsjahr vorgenommene Ausschüttungen anfallen, der ausschüttenden Geschäftseinheit zugerechnet.
2. Ausschluss gewisser Bestimmungen der GloBE-Mustervorschriften für die schweizerische Ergänzungssteuer
Gemäss Artikel 2 Absatz 2 Buchstabe b MindStV ist insbesondere Artikel 4.3.2. Buchstabe e GloBE-MV für die schweizerische Ergänzungssteuer nicht anwendbar.
Ziel dieses Ausschlusses ist es, dass die auf Ausschüttungen aus qualifizierenden Beteiligungen anfallenden massgebenden Steuern eines gruppenzugehörigen Beteiligten, welche der lokal ansässigen ausschüttenden Geschäftseinheit zuzurechnen sind – im Einklang mit dem konsolidierten Kommentar zum Begriff der «anerkannten nationalen Mindestergänzungssteuer» («Qualified Domestic Minimum Top-up Tax», «QDMTT») – bei der Berechnung der schweizerischen Ergänzungssteuer nicht berücksichtigt werden.
Diese Spezialregelung für die anerkannte nationale Mindestergänzungssteuer bezweckt, dass ein Staat das vorrangige Recht zur Besteuerung lokal ansässiger Geschäftseinheiten erhält. Weiter sollen damit komplexe internationale Zuteilungsregeln ausländischer Steuern bei der anerkannten nationalen Mindestergänzungssteuer vermieden werden.
Im konsolidierten Kommentar wird jedoch festgehalten4, dass im Fall von Quellensteuern, welche im Staat der ausschüttenden Geschäftseinheit auf den genannten Ausschüttungen erhoben werden, diese dennoch bei der ausschüttenden lokal ansässigen Geschäftseinheit für die anerkannte nationale Mindestergänzungssteuer berücksichtigt werden dürfen.
3. Berücksichtigung der Residualsteuer auf Ausschüttungen von Schweizer Geschäftseinheiten für die schweizerische Ergänzungssteuer (Outbound-Sachverhalt)
Aus den Ausführungen unter Ziffer 2 oben ergibt sich somit, dass die Residualsteuer auf Ausschüttungen einer Schweizer Geschäftseinheit bei der ausschüttenden Schweizer Geschäftseinheit als massgebende Steuer für die Berechnung der schweizerischen Ergänzungssteuer zu berücksichtigen ist.
4. Berücksichtigung der Residualsteuer auf Ausschüttungen von ausländischen Geschäftseinheiten für die schweizerische Ergänzungssteuer (Inbound-Sachverhalt)
Gemäss Artikel 3.2.1. Buchstabe b GloBE-MV sind Dividenden oder andere Ausschüttungen vom GloBE-Gewinn oder -Verlust auszunehmen, sofern diese als sogenannte ausgenommene Dividenden qualifizieren. Artikel 4.1.3. Buchstabe a GloBE-MV nimmt auch den Steueraufwand in Bezug auf gemäss Kapitel 3 ausgenommene Erträge von den massgebenden Steuern der empfangenden Geschäftseinheit aus. Die nicht rückforderbaren ausländischen Quellensteuern auf solchen Ausschüttungen sind bei der Berechnung der schweizerischen Ergänzungssteuer somit nicht zu berücksichtigen, diese sind bei der ausschüttenden ausländischen Geschäftseinheit anzurechnen.
Diese Praxismitteilung wurde mit der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) abgesprochen.
1 Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung
2 Die GloBE-Mustervorschriften können kostenlos eingesehen werden unter: https://www.oecd.org/fr/topics/sub-issues/global-minimum-tax/global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.html.
3 Der Kommentar zu den GloBE-Mustervorschriften (nachfolgend als konsolidierter Kommentar bezeichnet) kann kostenlos eingesehen werden unter (nur auf Englisch verfügbar): https://www.oecd.org/fr/topics/sub-issues/global-minimum-tax/global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.html.
4 Vgl. konsolidierter Kommentar zu Artikel 10.1 GloBE-MV, Qualified Domestic Minimum Top-up Tax, Ziff. 118.30.
1. Ausgangslage
Die Ergänzungssteuer wird gestützt auf die Bestimmungen der GloBE-Mustervorschriften der OECD1/G202 (nachfolgend GloBE-Mustervorschriften, GloBE-MV) berechnet (vgl. Art. 9 und Art. 11 der Verordnung vom 22. Dezember 2023 über die Mindestbesteuerung grosser Unternehmensgruppen [Mindestbesteuerungsverordnung, MindStV3). Gemäss Artikel 2 Absatz 1 MindStV sind die GloBE-MV für die schweizerische Ergänzungssteuer sinngemäss anwendbar. Dabei sind die GloBE-MV insbesondere nach Massgabe des zugehörigen Kommentars4 und zugehöriger Regelwerke der OECD/G20-Staaten auszulegen (vgl. Art. 2 Abs. 3 MindStV).
Bei der Berechnung des effektiven Steuersatzes für die Ergänzungssteuer sind die massgebenden Steuern ein wichtiges Element (vgl. Kap. 4 und 5 GloBE-MV). Die massgebenden Steuern können auch die nicht rückforderbare schweizerische Verrechnungssteuer (Residualsteuer) umfassen (vgl. Art. 4.2. GloBE-MV).
Die massgebenden Steuern sind grundsätzlich derjenigen Geschäftseinheit zuzuweisen, bei welcher sie verbucht werden (vgl. Art. 4.1.1. GloBE-MV). Allerdings sieht Artikel 4.3 GloBE-MV verschiedene Vorschriften zur Umverteilung erfasster Steuern zwischen verschiedenen Geschäftseinheiten vor.
Artikel 4.3.2 Buchstabe e GloBE-MV betrifft die Zurechnung, resp. Umverteilung von Steuern, welche auf Ausschüttungen anfallen. So werden die in den Abschlüssen der gruppenzugehörigen direkten Beteiligten einer Geschäftseinheit abgegrenzten massgebenden Steuern, die auf im Geschäftsjahr erhaltenen Ausschüttungen anfallen, der ausschüttenden Geschäftseinheit zugerechnet.
2. Ausschluss gewisser Bestimmungen der GloBE-Mustervorschriften für die schweizerische Ergänzungssteuer
Gemäss Artikel 2 Absatz 2 Buchstabe b MindStV ist insbesondere Artikel 4.3.2 Buchstabe e GloBE-MV für die schweizerische Ergänzungssteuer nicht anwendbar.
Dieser Ausschluss ist gemäss konsolidiertem Kommentar zu den GloBE-MV bei der «anerkannten nationalen Mindestergänzungssteuer («Qualified Domestic Minimum Top-up Tax», «QDMTT») erforderlich.5
Ohne den Ausschluss dieser Bestimmung würden diese auf Ausschüttungen anfallenden Steuern gemäss der Zuteilungsregel von Artikel 4.3.2 Buchstabe e GloBE-MV bei der ausschüttenden Gesellschaft als massgebende Steuern berücksichtigt. Mit dem Ausschluss von Buchstabe e können diese Steuern, im Einklang mit dem konsolidierten Kommentar zu den GloBE-MV, bei der Berechnung der schweizerischen Ergänzungssteuer nicht berücksichtigt werden.
Diese Spezialregelung für die anerkannte nationale Mindestergänzungssteuer bezweckt, dass ein Staat das vorrangige Recht zur Besteuerung lokal ansässiger Geschäftseinheiten erhält. Weiter sollen durch den Ausschluss komplizierte internationale Zuteilungsregeln ausländischer Steuern bei der anerkannten nationalen Mindestergänzungssteuer vermieden werden.
Im konsolidierten Kommentar zu den GloBE-MV wird jedoch weiter festgehalten,6 dass Quellensteuern, welche im Staat der ausschüttenden Geschäftseinheit auf den genannten Ausschüttungen erhoben werden, ausdrücklich nicht unter diesen Ausschluss von Artikel 4.3.2 Buchstabe e der GloBE-MV fallen.
3. Berücksichtigung der Residualsteuer auf Ausschüttungen von Schweizer Geschäftseinheiten für die schweizerische Ergänzungssteuer ab 1. Januar 2024 (Outbound-Fall)
Aus den Ausführungen unter Ziffer 2 ergibt sich somit, dass die Residualsteuer auf Ausschüttungen einer Schweizer Geschäftseinheit bei der ausschüttenden Schweizer Geschäftseinheit als massgebende Steuer für die Berechnung der schweizerischen Ergänzungssteuer zu berücksichtigen ist.
4. Berücksichtigung der Residualsteuer auf Ausschüttungen von ausländischen Geschäftseinheiten für die schweizerische Ergänzungssteuer (Inbound-Fall)
Gemäss Artikel 3.2.1 Buchstabe b GloBE-MV sind Dividenden oder andere Ausschüttungen vom GloBE-Gewinn oder -Verlust auszunehmen, sofern diese als sogenannte ausgenommene Dividenden qualifizieren. Artikel 4.1.3 Buchstabe a GloBE-MV nimmt auch den Steueraufwand in Bezug auf gemäss Kapitel 3 ausgenommene Erträge von den angepassten erfassten Steuern der empfangenden Geschäftseinheit aus. Die nicht rückforderbaren ausländischen Quellensteuern auf solchen Ausschüttungen sind bei der Berechnung der schweizerischen Ergänzungssteuer somit nicht zu berücksichtigen, diese sind bei der ausschüttenden ausländischen Geschäftseinheit anzurechnen.
Diese Mitteilung der ESTV wurde mit der Schweizerischen Steuerkonferenz abgesprochen.
1 Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung
3 SR 642.161
4 Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023): Inclusive Framework on BEPS | en | OECD (nachfolgend konsolidierter Kommentar genannt)
5 Vgl. konsolidierter Kommentar zu Art. 10.1, Qualified Domestic Minimum Top-up Tax, Ziff. 118.30.
6 Vgl. konsolidierter Kommentar zu Art. 10.1, Qualified Domestic Minimum Top-up Tax, Ziff. 118.30.
1. Ausgangslage
Eine der Mindestbesteuerung unterliegende multinationale Unternehmensgruppe besteht aus Geschäftseinheiten (vgl. insbes. Art. 1.1.1 und 1.3 der Mustervorschriften zur weltweiten Bekämpfung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung des Inclusive Framework on BEPS der OECD1 und der G20-Staaten [GloBE-Mustervorschriften, GloBE-MV]2). Diese Geschäftseinheiten unterliegen den GloBE-MV und der Verordnung vom 22. Dezember 2023 über die Mindestbesteuerung grosser Unternehmensgruppen (Mindestbesteuerungsverordnung, MindStV; SR 642.161).
Als Geschäftseinheiten gelten die «Constituent Entities» gemäss der Definition in den GloBE-MV (vgl. Art. 2 Abs. 1 und 3 Abs. 1 MindStV).
Gemäss Art. 1.3.1 GloBE-MV gilt als Geschäftseinheit eine Einheit, welche einer Unternehmensgruppe angehört (lit. a) oder eine Betriebsstätte eines Stammhauses, welches selber eine Einheit darstellt, die einer Unternehmensgruppe angehört (lit. b). Gemäss Art. 1.3.2 GloBE-MV wird eine Betriebsstätte, bei der es sich um eine Geschäftseinheit nach Art. 1.3.1 lit. b GloBE-MV handelt, so behandelt, als wäre sie gegenüber dem Stammhaus und etwaigen anderen Betriebsstätten dieses Stammhauses selbstständig.
Der Begriff der Betriebsstätte («Permanent Establishment») wird in Art. 10.1 GloBE-MV definiert. Aus dieser Definition ergibt sich insbesondere, dass nur Betriebsstätten ausländischer Einheiten als Geschäftseinheiten gelten. Betriebsstätten inländischer Einheiten der betreffenden multinationalen Unternehmensgruppe gelten hingegen nicht als Geschäftseinheiten, sondern gehören für GloBE-Zwecke zum inländischen Stammhaus.
Geschäftseinheiten einer multinationalen Unternehmensgruppe können für die Ergänzungssteuer steuerpflichtig sein sowie verschiedenen Verfahrenspflichten unterliegen (vgl. dazu insbes. Kapitel 2 und 8 GloBE-MV sowie Art. 5 und 19 ff. MindStV). Weiter haften gemäss Art. 6 MindStV für die Ergänzungssteuer alle steuerlich der Schweiz zugehörigen Geschäftseinheiten einer Unternehmensgruppe solidarisch in der Höhe der ihnen gemäss Art. 12 MindStV zugerechneten Ergänzungssteuer.
2. Rechtliche Einordnung von Betriebsstätten gemäss Schweizer Recht
Im vorliegenden Zusammenhang handelt es sich bei der Betriebsstätte um einen rein steuerrechtlichen Begriff. Betriebsstätten haben – unabhängig davon, ob sie als Zweigniederlassung im Handelsregister eingetragen sind oder nicht – keine Rechtspersönlichkeit. Sie sind weder rechts- noch handlungsfähig. Zudem fehlt es ihnen an Partei- und Prozessfähigkeit. Schliesslich sind Betriebsstätten auch nicht betreibungsfähig. Betriebsstätten sind für diese Aspekte Bestandteil des Stammhauses.
Bei der direkten Bundessteuer ist nicht die Betriebsstätte selber steuerpflichtig; beim Vorliegen einer Betriebsstätte besteht vielmehr eine wirtschaftliche Zugehörigkeit in der Schweiz der nicht persönlich zugehörigen natürlichen oder juristischen Person (vgl. Art. 4 Abs. 1 lit. b und 51 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]; SR 642.11).
3. Behandlung von Geschäftseinheiten, welche Betriebsstätten sind, für die Ergänzungssteuer
Wie unter Ziffer 1 ausgeführt, gelten internationale Betriebsstätten unter den GloBE-MV als Geschäftseinheiten. Weiter regeln die GloBE-MV sowie die MindStV die Steuerpflicht und die Verfahrenspflichten grundsätzlich für alle Geschäftseinheiten gleich – unabhängig davon, ob es sich bei einer Geschäftseinheit um eine Betriebsstätte handelt oder nicht.
In Bezug auf das Schweizer Recht sind für Betriebsstätten jedoch die Ausführungen unter Ziffer 2 hiervor zu beachten. Sofern eine Betriebsstätte gemäss den Regeln der MindStV und den GloBE-MV als Geschäftseinheit qualifiziert, ergibt sich somit aus den Ausführungen unter Ziffer 2 hiervor, dass die Steuerpflicht und die Verfahrenspflichten gemäss der MindStV und den GloBE-MV nicht die Betriebsstätte selbst, sondern das ausländische Stammhaus treffen.
In gleicher Weise bezieht sich die Haftung, respektive die Mithaftung gemäss Art. 6 MindStV, auf das ausländische Stammhaus, wobei gemäss Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG; SR 281.1) im Ausland wohnende Schuldner, welche in der Schweiz eine Geschäftsniederlassung besitzen, für die auf Rechnung letzterer eingegangenen Verbindlichkeiten am Sitz derselben betrieben werden können.
Die vorangehenden Ausführungen gelten in Bezug auf die Steuerpflicht, die Verfahrenspflichten und die Haftung. Am Grundkonzept der GloBE-MV ändert sich dadurch jedoch nichts. Insbesondere bleiben die grundsätzliche länderweise Betrachtung («jurisdictional blending»), die Zurechnungsregeln von Gewinn und Steuern sowie die Regeln zur Belegenheit von Einheiten und Betriebsstätten unverändert anwendbar.
1 Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung
2 Die GloBE-Mustervorschriften können kostenlos eingesehen werden unter: https://www.oecd.org/fr/topics/sub-issues/global-minimum-tax/global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.html.
Kontakt
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV
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