Commentaires sur la pratique

Vous trouvez sur cette page les commentaires sur la pratique de l’AFC et de la Conférence Suisse des Impôts (CSI).

Communication-023-E-2025-f du 18.03.2025 - Impôt complémentaire : traitement fiscal des entités constitutives qui sont qualifiées d’établissements stables

1. Contexte

Un groupe d’entreprises multinational assujetti à l’imposition minimale est composé d’entités constitutives (cf. notamment les art. 1.1.1 et 1.3 des règles types du Cadre inclusif sur le BEPS de l’OCDE¹ et du G20² visant à lutter à l’échelle mondiale contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfice [règles types GloBE]³). Ces entités constitutives sont soumises aux règles types GloBE et à l’ordonnance du 22 décembre 2023 sur l’imposition minimale des grands groupes d’entreprises (ordonnance sur l’imposition minimale ; OIMin ; RS 642.161).

Sont considérées comme des entités constitutives les « Constituent Entities » visées dans les règles types GloBE (cf. art. 2, al. 1, et 3, al. 1, OIMin).

Selon l’art. 1.3.1 des règles types GloBE, on entend par entité constitutive toute entité qui fait partie d’un groupe (let. a) et tout établissement stable d’une entité principale qui constitue elle-même une entité appartenant à un groupe (let. b). Selon l’art. 1.3.2 des règles types GloBE, un établissement stable qui est une entité constitutive au sens de l’art. 1.3.1, let. b, des règles types GloBE doit être considéré comme distinct de l’entité principale et de tout autre établissement stable de cette entité principale.

La notion d’« établissement stable » (Permanent Establishment) est définie à l’art. 10.1 des règles types GloBE. Il résulte de cette définition notamment que seuls les établissements stables d’entités étrangères sont considérés comme des entités constitutives. En revanche, les établissements stables des entités constitutives nationales du groupe d’entreprises multinational concerné ne sont pas considérés comme des entités constitutives, mais font partie, aux fins des règles GloBE, de l’entité principale nationale.

Les entités constitutives d’un groupe d’entreprises multinational peuvent être assujetties à l’impôt complémentaire et être soumises à différentes obligations de procédure (cf. notamment les chap. 2 et 8 des règles types GloBE ainsi que les art. 5 et 19 ss de l’OIMin). En outre, conformément à l’art. 6 OIMin, toutes les entités constitutives d’un groupe d’entreprises qui sont rattachées fiscalement à la Suisse répondent solidairement de l’impôt complémentaire à hauteur du montant qui leur a été imputé en application de l’art. 12 de cette même ordonnance.

2. Classification juridique des établissements stables selon le droit suisse

Dans le présent contexte, l’établissement stable est une notion purement fiscale. Les établissements stables, qu’ils soient ou non inscrits au registre du commerce en tant que succursales, n’ont pas de personnalité juridique. Ils n’ont pas la jouissance ni l’exercice des droits civils. En outre, ils n’ont pas la capacité d’être partie ou d’ester en justice. Enfin, ils ne peuvent pas non plus être attraits à une procédure de poursuite. En ce qui concerne les aspects susmentionnés, les établissements stables sont considérés comme faisant partie de l’entité principale.

Dans le cadre de l’impôt fédéral direct, ce n’est pas l’établissement stable lui-même qui est assujetti à l’impôt ; il existe plutôt un rattachement économique à la Suisse de la personne physique ou morale qui n’y est pas personnellement rattachée (cf. art. 4, al. 1, let. b, et 51, al. 1, let. b, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct [LIFD]; RS 642.11).

3. Traitement, aux fins de l’impôt complémentaire, des entités constitutives qui sont des établissements stables

Comme indiqué au point 1, les établissements stables internationaux sont considérés comme des entités constitutives dans le cadre des règles types GloBE. En outre, les règles types GloBE et l’OIMin règlent en principe l’assujettissement à l’impôt et les obligations de procédure de manière uniforme pour toutes les entités constitutives, qu’il s’agisse ou non d’établissements stables.

Toutefois, en ce qui concerne le droit suisse, il convient de tenir compte des explications présentées au point 2 ci-dessus pour les établissements stables. Dans la mesure où un établissement stable peut être qualifié d’entité constitutive selon les règles de l’OIMin et les règles types GloBE, il résulte des explications données au point 2 ci-dessus que l’assujettissement à l’impôt et les obligations de procédure selon l’OIMin et les règles types GloBE ne concernent pas l’établissement stable lui-même, mais l’entité principale étrangère.

De la même manière, la responsabilité, ou la responsabilité solidaire visée à l’art. 6 OIMin, se rapporte à l’entité principale étrangère, étant entendu que, selon l’art. 50, al. 1, de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP ; RS 281.1), le débiteur domicilié à l’étranger qui possède un établissement en Suisse peut y être poursuivi pour les dettes de celui-ci.

Les remarques ci-dessus s’appliquent en ce qui concerne l’assujettissement à l’impôt, les obligations de procédure et la responsabilité. Pour autant, cela ne change rien au concept de base des règles types GloBE. Le principe de l’agrégation par juridiction (Jurisdictional Blending), les règles de répartition des bénéfices et des impôts ainsi que les règles relatives à la localisation des entités et des établissements stables, notamment, restent applicables sans changement.

¹ Organisation de coopération et de développement économiques

² Groupe des vingt principaux pays industrialisés et pays émergents

³ Les règles types GloBE peuvent être consultées gratuitement à l’adresse suivante : https://www.oecd.org/fr/topics/sub-issues/global-minimum-tax/global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.html.