Nella sua sentenza DTF 149 II 158 del 17 marzo 2023, il Tribunale federale (TF) ha dovuto rispondere per la prima volta alla domanda se, nel caso della liquidazione di una società, il titolare dei diritti di partecipazione beneficia di un rimborso esente dall’imposta sul reddito soltanto degli apporti palesi di capitale o anche di quelli dissimulati. Il TF è giunto alla conclusione che gli apporti dissimulati di capitale rimborsati nel caso concreto sono esenti dall’imposta sul reddito in virtù dell’articolo 20 capoverso 3 LIFD. L’esigenza di contabilizzazione di cui all’articolo 5 capoverso 1bis LIP non è pertanto applicabile nel quadro dell’articolo 20 capoverso 3 LIFD.
I fatti su cui verte la sentenza del TF sono i seguenti: la signora A era azionista unica di V SA, di cui deteneva i diritti di partecipazione nella propria sostanza privata. Nell’esercizio 2003, V SA acquistò all’estero un immobile alberghiero. Parte del prezzo d’acquisto corrispondeva a un diritto di superficie della signora A e a delle spese di acquisto indicate da quest’ultima. In definitiva, V SA contabilizzò tale immobile nettamente al di sotto delle relative spese d’acquisto. Nel quadro dell’acquisto dell’immobile, V SA si fece inoltre carico dei debiti ipotecari della signora A e compensò il proprio diritto di regresso contro la signora A con il diritto di quest’ultima contro V SA, risultante dal trasferimento del diritto di superficie. V SA non contabilizzò questa assunzione del debito. Il debito ipotecario venne in seguito assunto dalla signora A senza che ne derivasse un diritto di regresso di A verso la società. Al momento della liquidazione di V SA nell’anno 2015, la vendita dell’immobile in questione produsse un ricavo lordo di 5’702’094 franchi. Le autorità cantonali competenti attribuirono alla signora A un reddito di 2’275’164 franchi a titolo di imposte cantonali e comunali nonché di imposta federale diretta. Questa tassazione si fondava sulla distribuzione dissimulata di utile, a favore della signora A, proveniente dalla liquidazione di V SA.
Il TF ha accolto il ricorso presentato dalla signora A, considerando che non vi fosse nulla da contestare al fatto che l’istanza inferiore avesse tenuto conto del dividendo di liquidazione come rimborso di un apporto dissimulato di capitale. Per contro, al livello della detentrice di quote, era opportuno esaminare la fondatezza dell’imponibilità della distribuzione degli apporti dissimulati di capitale in applicazione dell’articolo 20 capoverso 1 lettera c e capoverso 3 LIFD. Il tenore e la sistematica della legge come pure la genesi dell’articolo 20 capoverso 3 LIFD depongono a sfavore dell’esigenza di contabilizzazione in seno alla società per ammettere, presso la detentrice di quote, l’esenzione dall’imposta sul reddito degli apporti dissimulati di capitale distribuiti. Nella dottrina prevale inoltre l’opinione secondo cui anche gli apporti dissimulati di capitale debbano essere esentati dall’imposta in virtù dell’articolo 20 capoverso 3 LIFD. In caso contrario, i titolari di quote delle società di capitali e delle società cooperative svizzere rischierebbero di essere svantaggiati rispetto ai titolari di quote di società estere poiché l’AFC non esige da queste ultime, alle quali si applica il principio dell’apporto di capitale ma non il diritto contabile svizzero, l’esposizione su un conto separato del bilancio commerciale. A questo proposito l’AFC si accontenta della prova, fornita in altro modo dai titolari di quote domiciliati in Svizzera, dell’esistenza e del rimborso di apporti di capitale qualificati (cfr. circolare n. 29c dell’AFC sul principio dell’apporto di capitale del 23 dicembre 2022, n. 4.1, pag. 8). Ai fini dell’imposta preventiva, l’esigenza di contabilizzazione conformemente all’articolo 5 capoverso 1bis LIP rimane invariata. L’esigenza di contabilizzazione ivi sancita riguarda il riconoscimento delle riserve provenienti da apporti di capitale esclusivamente a livello della società che li distribuisce. Di conseguenza, la prescrizione dell’articolo 125 capoverso 3 LIFD in merito all’indicazione degli apporti di capitale non costituisce una condizione materiale per il riconoscimento di un apporto di capitale a livello di titolare delle quote.
Fondandosi sulla giurisprudenza attuale del TF e dopo essersi concertata con il gruppo di lavoro sulla fiscalità delle imprese della Conferenza Svizzera delle imposte (CSI), l’AFC conclude quanto segue:
- L’AFC è dell’opinione – anche a seguito della decisione summenzionata del TF – che, al momento dell’introduzione dell’articolo 20 capoverso 3 LIFD, non era intenzione del legislatore far sì che l’applicazione del principio dell’apporto di capitale originasse un’imposizione ridotta.
Una simile imposizione ridotta si verifica, ad esempio, se un apporto dissimulato di capitale, che al momento del versamento non ha comportato l’imposizione per il titolare di quote, non soggiace all’imposta sul reddito quando viene in seguito rimborsato in virtù dell’articolo 20 capoverso 3 LIFD. In tal caso, l’AFC ritiene che il diritto di applicare l’articolo 20 capoverso 3 LIFD debba tuttora essere rifiutato per motivi di sistematica legislativa. Possono esserne interessate soprattutto le ristrutturazioni (art. 19 cpv. 1 lett. b e art. 61 LIFD) e le trasposizioni (art. 20a cpv. 1 lett. b LIFD).
- Gli apporti dissimulati di capitale possono essere trasferiti ad altri soggetti giuridici nel quadro di ristrutturazioni soltanto se l’ammontare dell’apporto e la portata del trasferimento sono comprovati. Secondo le regole generali dell’onere della prova, tale obbligo di fornire la prova spetta al titolare di quote che rivendica a suo favore l’applicazione dell’articolo 20 capoverso 3 LIFD. Se tale prova non viene fornita, gli apporti dissimulati di capitale rimangono presso il soggetto giuridico che li ha ricevuti inizialmente.
- Infatti, il rimborso esente da imposta degli apporti dissimulati di capitale può essere fatto valere e valutato solo al momento della liquidazione, secondo il diritto civile, della società di capitali e della società cooperativa. Il trattamento fiscale del ricavo netto da partecipazioni in materia di imposta sul reddito presso il titolare di quote si basa sulle decisioni degli organi della società in virtù del diritto civile. Secondo il diritto commerciale, tali decisioni possono riguardare soltanto le riserve esposte palesemente nel bilancio commerciale, ragione per cui il titolare di quote non può fare valere alcun apporto dissimulato di capitale al di fuori di una liquidazione eseguita secondo il diritto civile.
- La prova che la distribuzione di un dividendo di liquidazione costituisce il rimborso di un apporto dissimulato di capitale secondo l’articolo 20 capoverso 3 LIFD deve essere prodotta dal titolare di quote. La dichiarazione della tassa d’emissione (modulo dell’AFC) può essere un indizio dell’esistenza di un apporto dissimulato di capitale.
- Ai fini della riscossione dell’imposta preventiva, l’esigenza di registrazione conformemente all’articolo 5 capoverso 1bis LIP rimane invariata.
- Poiché l’imposta preventiva non garantisce soltanto le imposte sul reddito bensì anche l’imposta cantonale sulla sostanza, una dichiarazione corretta è imperativamente necessaria ai fini della rivendicazione del diritto al rimborso, anche nel caso del rimborso di apporti dissimulati di capitale debitamente comprovati (art. 23 LIP). Il rimborso dell’imposta preventiva riscossa, nel quadro di una liquidazione secondo il diritto civile, sul rimborso di apporti dissimulati di capitale comprovati ed effettuati dal titolare di quote dopo il 31 dicembre 1996 è eseguito, per le persone fisiche svizzere nell’ambito della loro sostanza privata, mediante una dichiarazione ordinaria nella dichiarazione dei redditi. Nell’elenco dei titoli va dichiarato il reddito lordo nella colonna A (redditi che sottostanno all’imposta preventiva) e indicato contemporaneamente nella colonna B (redditi che non sottostanno all’imposta preventiva) l’importo negativo corrispondente all’apporto dissimulato di capitale debitamente comprovato.
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Ultima modifica 22.03.2024
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